Virtuelle Währungen und Token: Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung

Praxis-Info!

Das Schreiben gliedert sich in zwei Teile.

Begriffsklärungen

Im ersten Teil werden verschiedene Begriffe im Zusammenhang mit virtuellen Währungen definiert:

1. Virtuelle Währung: digital dargestellte Werteinheiten von Währungen, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber deren Werteinheiten von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert werden und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden können. Einheiten einer virtuellen Währung sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, die nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen sind (vgl. Zwirner, BC 2019, 61 ff., Heft 2).
2. Token: Oberbegriff für virtuelle Werteinheiten. Es gibt mehrere Unterkategorien wie:
   – Currency oder Payment Token
   – Utility Token
   – Wertpapier, Equity oder Security Token
   – Debt Token.
3. Blockchain: Datenbank ohne zentrale Kontrolle mit mehreren Beteiligten, die die Distributed Ledger Technologie (DLT – Informationsspeichertechnologie) verwendet.
4. Mining: Ein Vorgang, bei dem Rechnerleistung zur Transaktionsverarbeitung (Blockerstellung) zur Verfügung gestellt wird, um z.B. Bitcoins zu schaffen. Mining (in Anlehnung an das Goldschürfen) stellt einen Anschaffungsvorgang im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung oder einer gewerblichen Tätigkeit dar. Es gibt zwei wesentliche Miningverfahren:
   – Proof of Work: Rechenverfahren, bei dem der Miner zu einer Zeichenkette (Transaktionsdaten) durch Ausprobieren eine Nonce („number that can only be used once“: Zahl) finden muss.
   – Proof of Stake: ein als Konsensmechanismus bezeichnetes Verfahren, mit dem ein Blockchain-Netzwerk einen Konsens (eine Übereinstimmung) darüber erzielt, welcher Teilnehmer den nächsten Block an die Blockchain anfügen darf.
5. Erwerb von Einheiten einer virtuellen Währung durch Tausch: Der Tausch bereits vorhandener virtueller Währungen gegen andere virtuelle Währungen stellt einen Erwerb dar.
6. Wallet: Wallet bedeutet Geldbörse oder Brieftasche. Es handelt sich dabei um eine Anwendung zum Erzeugen, Verwalten und Speichern privater und öffentlicher Schlüssel.
7. Initial Coin Offering (ICO): Die Ausgabe von Token im Austausch gegen Einheiten einer virtuellen oder staatlichen Währung.
8. Staking: Belohnung für das langfristige Halten von Einheiten einer virtuellen Währung.
9. Fork: Gabelung oder Aufspaltung einer virtuellen Währung. Dazu kann es kommen, wenn die Regeln, die einer Blockchain zugrunde liegen, verändert werden.

10.  Lending: Nutzungsüberlassung von Einheiten einer virtuellen Währung gegen eine Vergütung.

11.  Airdrop: Unentgeltliche Verteilung von Einheiten einer virtuellen Währung oder Token.

Ertragsteuerrechtliche Einordnung

Im zweiten Teil des BMF-Entwurfsschreibens wird die ertragsteuerliche Behandlung von virtuellen Währungen besprochen. Je nach Einzelfall können Einkünfte aus Einheiten einer virtuellen Währung oder Token entweder

• Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG,
• Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 19 EStG,
• Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG,
• Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 EStG oder
• sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG

darstellen.

Die Zugangsbewertung erfolgt zu Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten entsprechen dem Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung der Einheiten einer virtuellen Währung. Als Marktkurs kann der Durchschnittswert aus dem Wechselkurs von drei verschiedenen Handelsplattformen oder webbasierten Listen zugrunde gelegt werden. Ist ein Börsenkurs vorhanden, ist dieser heranzuziehen.

Die Einheiten einer virtuellen Währung sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, die nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Sie sind bei Zuordnung zum Anlagevermögen unter Finanzanlagen im Sinne des § 266 Abs. 2 A. III. HGB und bei Zuordnung zum Umlaufvermögen unter sonstige Vermögensgegenstände im Sinne des § 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB auszuweisen.

Die Folgebewertung erfolgt zum Teilwert. Eine Teilwertabschreibung ist nur dann möglich, wenn der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unter die Anschaffungskosten sinkt.

Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich aus Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungs- und der Werbungskosten. Je nach Zuordnung zur betrieblichen oder privaten Sphäre stellen die Veräußerungserlöse Betriebseinnahmen dar, oder der Veräußerungsgewinn ist als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu erfassen. Dabei gilt die sog. Jahresfrist, die unter Umständen auf eine Zehnjahresfrist ausgeweitet werden kann.

Beim Erwerb mehrerer Token zu verschiedenen Zeitpunkten kann die FiFo-Methode (First in First Out) zur Bestimmung der Verwendungsreihenfolge verwendet werden.

Durch einen Fork entsteht eine neue Währung. Die Anschaffungskosten der Einheiten der vor dem Fork existierenden virtuellen Währung sind grundsätzlich im Verhältnis der Marktkurse der Einheiten der jeweiligen virtuellen Währungen im Zeitpunkt des Forks aufzuteilen.

Beim Initial Coin Offering sind die Token je nach Ausgestaltung beim Emittenten als Eigen- oder Fremdkapital zu erfassen. Ausführlich geht das BMF-Entwurfsschreiben hier auf die verschiedenen Token-Arten ein.

Einkünfte aus Staking, Lending oder Airdrop stellen entweder Betriebseinnahmen oder – in der Privatsphäre – Sonstige Einkünfte dar.

Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: c.thurow@thurow.co.uk)

BC 7/2021