GoBD – Buchführung im digitalen Zeitalter


BMF-Schreiben vom 14.11.2014, IV A 4 – S 0316/13/10003

 

Nach mehrmaligen Überarbeitungen (seit April 2013) hat das Bundesfinanzministerium nun die Schlussfassung der „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ vorgelegt.

Das BMF-Schreiben gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 beginnen.

 

Neuregelungen zu den GoBS und GDPdU (Auswahl)

Ausgewählte Regelungen 

Beispiele/Erläuterungen/Praxishinweise 

Aufzeichnungen für die Besteuerung

Alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sein können, sind aufzubewahren.

Nicht aufbewahrungspflichtig sind z.B. reine Entwürfe von Handels- oder Geschäftsbriefen, sofern diese nicht tatsächlich abgesandt wurden.

Beispiel:

Aufzubewahren sind Kostenstellen, die der Bewertung von Wirtschaftsgütern, von Rückstellungen oder als Grundlage für die Bemessung von Verrechnungspreisen dienen, soweit sie zur Erläuterung steuerlicher Sachverhalte benötigt werden.

Hier gibt tom Suden in BC 2013, 261, Heft 6, zu bedenken: Handelsrechtlich notwendige Einkaufsplanungen für Sachmittel, Mahnlisten, Liquiditätsplanungen oder Auswertungen des Working Capital Management gehen allerdings eine Finanzverwaltung auch im Falle einer steuerlichen Betriebsprüfung nichts an.

Die Finanzverwaltung empfiehlt hierzu das Einrichten geeigneter Zugriffsbeschränkungen oder „digitales Schwärzen“ der zu schützenden Informationen. Für versehentlich überlassene Daten besteht [allerdings] kein Verwertungsverbot.

DV-System

Das im Unternehmen eingesetzte DV-System (Haupt-, Vor- und Nebensysteme) hat den GoBD zu entsprechen und die Ordnungsmäßigkeit der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen zu ermöglichen.

  • Hauptsystem (z.B. Finanzbuchführungssystem)
  • Vor- und Nebensysteme (z.B. Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumenten-Management-System)

einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen.

Verantwortlichkeit

Für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen ist allein der Steuerpflichtige verantwortlich. 

Dies gilt auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte (z.B. Steuerberater oder Rechenzentrum).

Nachprüfbarkeit

Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen (progressive und retrograde Prüfbarkeit). Die progressive und retrograde Prüfung muss für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist und in jedem Verfahrensschritt möglich sein.

Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grund(buch)aufzeichnungen und Journale zu den Konten, danach zur Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung und schließlich zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung.

Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt.

Vollständigkeit

Die vollständige und lückenlose Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle ist bei DV-Systemen durch ein Zusammenspiel von technischen (einschließlich programmierten) und organisatorischen Kontrollen sicherzustellen.

 

Die Erfassung oder Verarbeitung von tatsächlichen Geschäftsvorfällen darf nicht unterdrückt werden.

Beispiele:

Erfassungskontrollen, Plausibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, automatisierte Vergabe von Datensatznummern, Lückenanalyse oder Mehrfachbelegungsanalyse bei Belegnummern.

 

 

So ist z.B. eine Bon- oder Rechnungserteilung ohne Registrierung der bar vereinnahmten Beträge (Abbruch des Vorgangs) in einem DV-System unzulässig.

Zeitgerechtigkeit

  • Die Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich.
  • Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen (nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO) täglich festgehalten werden.
  • Nicht zu beanstanden ist, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht (z.B. Geschäftsfreundebuch, Personenkonten) erfasst werden.
  • Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des folgenden Monats hinausgehen, sind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern (z.B. Hauptbuch) festgehalten werden.

Eine sog. „Wartebuchhaltung” in Form einer irgendwie geordneten Sammelablage von Papierbelegen ist unzulässig.

Zulässig ist es beispielsweise, die unbaren Geschäftsvorfälle eines Buchungsmonats in den Büchern erst bis zum Ablauf des folgenden Monats zu erfassen. Voraussetzung: Es wird durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen (z.B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen usw.).

Wird demnach beispielsweise eine Rechnung vom 2. Februar eines Jahres erst am 30. März eines Jahres in das Buch eingetragen, wird dies nicht beanstandet, sofern die zugehörigen Rechnungsdokumente bis dahin gesichert aufbewahrt werden.

Ordnung

Die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt regelmäßig gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer einfachen kaufmännischen Buchführung.

Ebenfalls verstößt die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z.B. § 22 UStG).

Unveränderbarkeit

Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen (und auch anderen elektronischen Dokumenten und Unterlagen) müssen protokolliert werden.

Führt z.B. die Umfirmierung eines Kunden und die Änderung des Steuersatzes zu einer Änderung der Stammdaten, ist eine Historisierung (der vormals bestehenden) Stammdaten erforderlich, um die ursprünglichen Inhalte lesbar machen zu können.

Kontieren in Verbindung mit digitalen Belegen

Empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erhalten erst mit dem Kontierungsvermerk und der Verbuchung auch die Funktion eines Buchungsbelegs.

Zur Erfüllung der Belegfunktionen sind deshalb Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Papierbeleg erforderlich. Bei einem elektronischen Beleg kann dies auch durch die Verbindung mit einem Datensatz mit Angaben zur Kontierung oder durch eine elektronische Verknüpfung (z.B. eindeutiger Index, Barcode) erfolgen. Ein Steuerpflichtiger hat allenfalls durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Angaben auf den Belegen in angemessener Zeit progressiv oder retrograd nachprüfbar sind.

Damit berücksichtigt die Finanzverwaltung die Kritik von tom Suden in BC 2013, 261 f., Heft 6. Er warf die Frage auf: Was geschieht mit „…elektronischen Belegen, deren Kontofindung sowohl im Sachkonten- als auch im Personenkontenbereich in modernen Systemen weitestgehend automatisch erfolgt …“? Es braucht Klarheit darüber, ob bei der Digitalisierung von Papierrechnungen im Wege des ersetzenden Scannens ein Kontierungsvermerk auf dem Papier angebracht werden darf oder ob man die Kontenfindung der automatischen Nachverarbeitung überlassen darf.

Indexierung von Belegen

Die Zuordnung zwischen dem einzelnen Beleg und der dazugehörigen Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung kann anhand von eindeutigen Zuordnungsmerkmalen (z.B. Index, Paginiernummer, Barcode, Dokumenten-ID) und zusätzlichen Identifikationsmerkmalen für die Papierablage oder für die Such- und Filtermöglichkeit bei elektronischer Belegablage gewährleistet werden. Gehören zu einer Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung mehrere Belege (z.B. Rechnung verweist für Menge und Art der gelieferten Gegenstände nur auf Lieferschein), bedarf es zusätzlicher Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale für die Verknüpfung zwischen den Belegen und der Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung.

Die Ablage der Belege und die Zuordnung zwischen Beleg und Aufzeichnung müssen in angemessener Zeit nachprüfbar sein. So können z.B. Beleg- oder Buchungsdatum, Kontoauszugsnummer oder Name bei umfangreichem Beleganfall mangels Eindeutigkeit in der Regel kein geeignetes Zuordnungsmerkmal für den Geschäftsvorfall sein.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger mit ausschließlich unbaren Geschäftsvorfällen erhält nach Abschluss eines jeden Monats von seinem Kreditinstitut einen Kontoauszug in Papierform mit vielen einzelnen Kontoblättern. Für die Zuordnung der Belege und Aufzeichnungen erfasst der Unternehmer ausschließlich die Kontoauszugsnummer. Allein anhand der Kontoauszugsnummer – ohne zusätzliche Angabe der Blattnummer und der Positionsnummer – ist eine Zuordnung von Beleg und Aufzeichnung oder Buchung in angemessener Zeit nicht nachprüfbar.

 

Auch hier wird der Kritik von tom Suden in BC 2013, 263, Heft 6, entsprochen. Denn in der ersten Entwurfsfassung sah die Finanzverwaltung Belegnummern usw. bei großem Belegaufkommen generell als ungeeignet an („ist … kein geeignetes Zuordnungsmerkmal“).

Schließlich argumentiert tom Suden: „Sicherlich ist es wünschenswert, Dokumente und Belege aus unterschiedlichen Transaktionen zu Akten zusammenzuführen. Das kann aber auch durch Archivtechniken mittels Ordner-Bildung und Referenzierung (z.B. über eine Auftragsnummer) auf dem Beleg geschehen. Einen speziellen, im Buchungssatz aufgeführten Index braucht es dazu nicht.“

 

Dauersachverhalte

Bei Dauersachverhalten sind die Ursprungsbelege Basis für die folgenden Automatikbuchungen. Bei (monatlichen) AfA-Buchungen nach Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts ist der Anschaffungsbeleg mit der AfA-Bemessungsgrundlage und weiteren Parametern (z.B. Nutzungsdauer) aufbewahrungspflichtig.

Aus der Verfahrensdokumentation und der ordnungsmäßigen Anwendung des Verfahrens muss der automatische Buchungsvorgang nachvollziehbar sein.

Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle

Neben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst müssen auch alle für die Verarbeitung erforderlichen Tabellendaten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie z.B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte Parameter), deren Historisierung und Programme gespeichert sein.

Dazu gehören auch Informationen zu Kriterien, die eine Abgrenzung zwischen den steuerrechtlichen, den handelsrechtlichen und anderen Buchungen (z.B. nachrichtliche Datensätze zu Fremdwährungen, alternative Bewertungsmethoden, statistische Buchungen, GuV-Kontennullstellungen, Summenkonten) ermöglichen.

Verbuchung im Journal

Zur Erfüllung der Journalfunktion und zur Ermöglichung der Kontenfunktion sind zusätzlich zu den Grundaufzeichnungen (z.B. eindeutige Belegnummer, Buchungsbetrag, Währungsangabe, Buchungstext, Belegdatum usw.) die nachfolgenden Angaben zu erfassen:

  • Konto und Gegenkonto,
  • Buchungsschlüssel (soweit vorhanden),
  • Soll- und Haben-Betrag,
  • eindeutige Identifikationsnummer (Schlüsselfeld) des Geschäftsvorfalls (soweit Aufteilung der Geschäftsvorfälle in Teilbuchungssätze [Buchungs-Halbsätze] oder zahlreiche Soll- oder Haben-Konten [Splitbuchungen] vorhanden). Über die einheitliche und je Wirtschaftsjahr eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls müssen die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchungen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnungs- und Interimskontenbuchungen eines Geschäftsvorfalls gewährleistet sein.

Besonderheiten bei der Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle

Werden innerhalb verschiedener Bereiche des DV-Systems oder zwischen unterschiedlichen DV-Systemen differierende Ordnungskriterien verwendet, so müssen entsprechende Zuordnungstabellen (z.B. elektronische Mappingtabellen) vorgehalten werden (z.B. Wechsel des Kontenrahmens, unterschiedliche Nummernkreise in Vor- und Hauptsystem).

Dies gilt auch bei einer elektronischen Übermittlung von Daten an die Finanzbehörde (z.B. unterschiedliche Ordnungskriterien in Bilanz/GuV und EÜR einerseits und USt-Voranmeldung, LSt-Anmeldung, Anlage EÜR und E-Bilanz andererseits). Sollte die Zuordnung mit elektronischen Verlinkungen oder Schlüsselfeldern erfolgen, sind die Verlinkungen in dieser Form vorzuhalten.

Datensicherheit

Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig (z.B. bei unwiderruflichem Überschreiben der Finanzbuchhaltungsdaten des Vorjahres mit den Daten des laufenden Jahres).

Dem widerspricht tom Suden in BC 2013, 262 f., Heft 6: „Jedes Datenschutz- und Sicherheitskonzept muss sich an den Belangen von Unternehmensgröße und -komplexität ausrichten. Alles andere wäre unpraktikabel und insbesondere durch die KMU nicht zu erfüllen; es würde sie schlicht überfordern.

Selbstverständlich dürfen Belege und/oder Belegdaten nicht verloren gehen. Die Beschreibung des Datensicherungskonzepts ist deshalb Bestandteil der Verfahrensdokumentation, und alles, was über konzeptionelle Äußerungen hinausgeht – beginnend z.B. mit der technischen Beschreibung einer Zugriffsberechtigung auf einzelne Nebenbücher oder eines Raumsicherungskonzepts der Server bis zur technisch-methodischen Erläuterung der Archivierung –, unterliegt in aller Regel einer höheren Vertraulichkeit als die Verfahrensbeschreibung. Derlei Dokumente (wie Datenflusspläne, Verschlüsselungsalgorithmen etc.) sind vorhanden und können dann auf Anfrage vorgelegt werden.“

Unveränderbarkeit von Daten

Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen kann

– sowohl hardwaremäßig (z.B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger)

– als auch softwaremäßig (z.B. Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen)

– als auch organisatorisch (z.B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten)

gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.

Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben.

Hinweise hierzu von tom Suden in BC 2013, 262, Heft 6: „Eine Unveränderbarkeit von Belegen lässt sich weder in der Papierwelt noch in der heutigen IT-Welt gewährleisten. Es konnte und kann immer nur darum gehen, Veränderungen an den Belegen nachvollziehbar – bis zum unveränderten Original – zu halten und zu dokumentieren. Ausschlaggebend ist der aus den Organisationsprozessen entspringende Schutz der Belegaussage und die Nachvollziehbarkeit aller Änderungen am Beleg inklusive historisierter Rückführungen bis zum Original („Urzustand”). Nichts anderes verlangen die sog. „Radierparagrafen” (§ 239 Abs. 3 HGB; § 146 Abs. 4 AO). …

Bei der Ersterfassung der Grundaufzeichnungen ist häufig die endgültige handels- oder steuerrechtliche Einordnung des Geschäftsvorfalls noch gar nicht klar:

  • Ist es eine Reparatur?
  • Ist es eine Anschaffung?
  • Wenn ja, kann/muss diese sofort abgeschrieben werden?
  • Ist dafür vielleicht eine Rückstellung aufzulösen?

Im Interesse einer zeitnahen Buchung muss der Geschäftsvorfall gleichwohl erfasst werden. Wenn dann bei der Erstellung des Jahresabschlusses bzw. der Gewinnermittlung Korrekturen an der ursprünglichen Einordnung nötig werden, müssen diese – selbstverständlich nachvollziehbar und rückführbar auf den ursprünglichen Geschäftsvorfall – möglich sein.

Wichtig ist bei Änderungen an bereits vorgenommenen Buchungen sowie an Belegen, diese im System zu protokollieren und damit erkennbar zu machen, wer wann was wozu verändert hat – wobei unter „Änderungen” hier immer Storno- und Ergänzungsbuchungen, nicht aber die Löschung und Neubuchung gemeint sind.“

Aufbewahrung

Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen (z.B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat), sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen nicht mehr gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z.B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt.

Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte (z.B. in Winword) und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt. Andererseits: Werden Handels- oder Geschäftsbriefe (z.B. Eingangs- und Ausgangsrechnungen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Auftragszettel, Kostenvoranschläge, Verträge usw.) mithilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt, bleiben die elektronischen Daten aufbewahrungspflichtig.

Dient eine E-Mail nur als „Transportmittel“, z.B. für eine angehängte elektronische Rechnung, und enthält sie darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag).

 

Der Aufforderung von Groß/Möslein (BC 2013, 180, Heft 5), neben der verlangten Hardware- und Softwaresicherheit auch die Prozesssicherheit zu berücksichtigen, ist das BMF nicht gefolgt. Danach sollte definiert werden, welche IT-Prozesse zum Begriff des ordnungsmäßigen DV-Systems gehören.

a) Maschinelle Auswertbarkeit

Diese ist u.a. gegeben bei aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen,

  • die mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,
  • die eine Volltextsuche ermöglichen,
  • die auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen (z.B. Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien).

Die Reduzierung einer bereits bestehenden maschinellen Auswertbarkeit, beispielsweise durch Umwandlung des Dateiformats oder der Auswahl bestimmter Aufbewahrungsformen, ist nicht zulässig (z.B. Umwandlung von Journaldaten der Finanzbuchhaltung in ein PDF-Format).

Hinsichtlich Art und Umfang der maschinellen Auswertbarkeit wird in einem neu aufgenommenen Beispiel ausdrücklich auf den Standard ZUGFeRD Bezug genommen. Dieses Dateiformat betrifft die Automatisierung des elektronischen Rechnungsaustauschs (Näheres siehe Beitrag von Groß/Möslein/Lieb).

 

Eine wichtige Änderung aus technischer Sicht stellt auch der (so Groß/Möslein/Lieb) neu aufgenommene Hinweis dar, dass „im Rahmen einer Datenträgerüberlassung der Erhalt technischer Verlinkungen nicht erforderlich ist“, was in der Praxis bisher ohnehin aus technischen Gründen sehr selten bis gar nicht umgesetzt wurde.

b) Elektronische Erfassung von Papierdokumenten

  • Der Betriebsprüfer darf unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit nicht beanstanden, dass ausgedruckte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe, die ursprünglich im DV-System erzeugt wurden (z.B. in Papierform versandte Ausgangsrechnungen, die in MS-Word erstellt wurden), nur in Papierform aufbewahrt werden.
  • Bei Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format) sind beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Hierbei dürfen keinerlei „Verdichtungen“ aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten vorgenommen werden. Diese Aussagen stellen (so Groß/Möslein/Lieb) wiederum Einschränkungen hinsichtlich der Verarbeitung und Speicherung von Daten des Steuerpflichtigen dar, welche insbesondere bei der Auswahl und Implementierung von DMS und Archivsystemen zu berücksichtigen sind.

Bei Einsatz von Kryptographietechniken (wie z.B. Verschlüsselung mittels Hash-Codes oder dem Einsatz von digitalen Signaturen) ist sicherzustellen, dass die verschlüsselten Unterlagen im DV-System in entschlüsselter Form zur Verfügung stehen. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sind die eingesetzten Schlüssel aufzubewahren.

 

Hinweis von tom Suden in BC 2013, 263, Heft 6: „Das ist wohl dahingehend einzuschränken, als Signaturschlüsselwörter nur dann im System aufzubewahren sind, wenn sie sich dauerhaft nicht aus anderen Quellen beschaffen lassen. Auf qualifizierte elektronische Signaturen trifft das gerade deshalb nicht zu, weil diese Signaturprüfschlüssel immer und zu jeder Zeit über die Trust Center zu beschaffen sind. Eine Aufbewahrung im System – womöglich noch mit Änderungs-Logs – ist in diesen Fällen unnötig.“

c) Scannen von Papierbelegen

Bei der Digitalisierung von Papierdokumenten (Scanvorgang) muss das Verfahren dokumentiert werden. Dazu bedarf es einer Organisationsanweisung:

  • Wer darf scannen?
  • Zu welchem Zeitpunkt wird gescannt?
  • Welches Schriftgut wird gescannt?
  • Ist eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich?
  • Wie erfolgt die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit?
  • Wie wird die Fehlerprotokollierung sichergestellt?

Eine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z.B. Minusbeträge in roter Schrift, Sicht-, Bearbeitungs- und Zeichnungsvermerke in unterschiedlichen Farben).

Die Papierbelege sind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden können, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind.

Der folgende Einwand von Groß/Möslein (BC 2013, 181, Heft 5) scheint zumindest teilweise Gehör gefunden zu haben: Die gescannten digitalen Unterlagen sind über die Dauer der Aufbewahrungsfrist lesbar zu halten und müssen insoweit am Bildschirm lesbar gemacht werden können. „… Praxisfremd erscheint die Vorgabe, im Anschluss an den Scanvorgang die weitere Bearbeitung ausschließlich auf das elektronische Dokument zu beschränken.“

 

Denn die GoBD lassen folgende Möglichkeit zu:

Sofern aus organisatorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine weitere Vorgangsbearbeitung des Papierbelegs erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbeleg erneut eingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).

d) Anforderungen bei Systemwechsel

Im Falle eines Systemwechsels (z.B. Abschaltung Altsystem, Datenmigration), einer Systemänderung (z.B. Änderung der OCR-Software, Update der Finanzbuchhaltung etc.) oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus dem Produktivsystem ist es nur unter bestimmten Voraussetzungen nicht erforderlich, die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Hierzu gehört z.B. die Überführung der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (einschließlich Metadaten, Stammdaten, Bewegungsdaten und der erforderlichen Verknüpfungen), die unter Beachtung der Ordnungsvorschriften (vgl. §§ 145 bis 147 AO) quantitativ und qualitativ gleichwertig in ein neues System, in eine neue Datenbank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System zu erfolgen hat.

Andernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems – neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten – über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten.

Der Warnhinweis von tom Suden (BC 2013, 263 f., Heft 6) fand offensichtlich annähernd Berücksichtigung: „Nicht alle von einem System angebotenen Auswertungen werden vom Unternehmen selbst genutzt. Gerade bei KMU kann der Grund für einen Systemwechsel darin liegen, dass die Funktionalität des bislang genutzten Systems einfach überdimensioniert war – vielleicht auch in seinen Auswertungsmöglichkeiten. Entscheidet sich ein Unternehmen für ein preiswerteres System, das nicht mehr alle zuvor bestehenden (und eben auch nie genutzten, ja vielleicht nicht einmal installierten) Auswertungsmöglichkeiten beinhaltet, wirkt diese Forderung zur Beibehaltung bisheriger Auswertungsmöglichkeiten regelrecht kontraproduktiv. Sie könnte zum einen die Modernisierung der IT und zum anderen die Anpassung an den informationstechnischen Bedarf im betroffenen Unternehmen verhindern.

Nicht hilfreich ist auch die Forderung, ursprüngliche Hard-/Software-Systeme des Produktivsystems weiterhin vorzuhalten. Schließlich ist es keineswegs sicher, dass ein solches 'IT-Museum im Unternehmenskeller' nach Jahren des Stillstands überhaupt noch 'anspringt'; denn auch die Prozessoren und die Datenträger in diesen Systemen altern chemisch bzw. physikalisch und sind nach einer kaum vorhersehbaren Zeit nicht mehr gebrauchsfähig.“

 

Verfahrensdokumentation

Der Umfang der Verfahrensdokumentation hängt von der Komplexität und Diversifikation des Unternehmens ab.

Hinweis von Groß/Möslein/Lieb:

„Auf den Zusatz, die Verfahrensdokumentation müsse sowohl die Einzelfallprüfung als auch die Systemprüfung gewährleisten, wurde verzichtet.

Gerade weil kleinere und mittlere Unternehmen bei der Erstellung von Verfahrensdokumentationen oftmals mit Zeit- und Ressourcenengpässen kämpfen, ist der Verzicht auf diese ursprüngliche Forderung als durchaus positiv zu werten, da die Prüfung der Verfahrensdokumentation damit nicht schon an der ersten, für viele Steuerpflichtige zu hohen ‚Hürde‘ scheitert. Der Hinweis, dass die Dokumentation des beschriebenen Verfahrens dem in der Praxis umgesetzten Verfahren voll entsprechen müsse, ist unseres Erachtens ausreichend und in der praktischen Umsetzung erfahrungsgemäß ohnehin nicht trivial.

Eine weitere Änderung in diesem Abschnitt erscheint auf den ersten Blick positiv für viele Steuerpflichtige, doch bei näherer Betrachtung enthält sie nur eine gedrehte Aussage mit gleichem Inhalt. Nach der Vorgängerversion konnte eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation zu einem formellen Mangel mit sachlichem Gewicht und somit zum Verwerfen der Buchführung führen. In der neuen Version wird die Aussage doppelt verneint: Wird die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt demnach kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann. Liegt – mit anderen Worten – also nach Einschätzung des Prüfers eine Beeinträchtigung der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit vor, kann ein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vorliegen, der wiederum dann sehr wohl ein Verwerfen der Buchführung nicht ausschließt.“

 

Datenzugriff

Unerheblich ist u.a. die Art der steuerlichen Außenprüfung, d.h., die Daten der Finanzbuchhaltung können beispielsweise auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein.

Das Einlesen der Daten muss ohne Installation von Fremdsoftware auf den Rechnern der Finanzbehörde möglich sein. Eine Entschlüsselung der übergebenen Daten muss spätestens bei der Datenübernahme auf die Systeme der Finanzverwaltung erfolgen.

Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt nicht den Einsatz einer Software, die den in diesem Schreiben niedergelegten Anforderungen zur Datenträgerüberlassung nicht oder nur teilweise genügt und damit den Datenzugriff einschränkt. Die zur Herstellung des Datenzugriffs erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebs mit sich bringt.

Nach Auffassung von tom Suden (BC 2013, 264, Heft 6) ist dies kritisch zu hinterfragen: „Sonderprüfer beziehen sich auf beschränkte Aufgabengebiete, weshalb sich die Vorlagepflichten nach den zu prüfenden Bereichen richten sollten. Eine generelle Pflicht, die komplette Finanzbuchführung zur Verfügung zu stellen, ist bei Sonderprüfungen unangemessen. Was hat eigentlich ein Umsatzsteuer-Sonderprüfer beispielsweise mit den Gehaltskonten des Unternehmens zu schaffen?“

Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung (Nachtrag vom 20.11.2014)

Da gerade die Datenträgerüberlassung dem geprüften Unternehmen erhebliche Probleme bereiten kann, werden einige Informationen zur Datenträgerüberlassung als Hilfe bereitgestellt. Denn vor allem kleineren und mittleren Unternehmen sind die angeforderten Strukturinformationen häufig nicht bekannt.

Darüber hinaus werden weitere Dateiformate der Prüfsoftware genannt, die neben dem Beschreibungsstandard die von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware IDEA unterstützt, z.B.:

  • ASCII feste Länge (zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form),
  • Excel (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form),
  • Access (nur Dateien im mdb-Format / Dateien im accdb-Format werden nicht unterstützt, zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form),
  • Dateien von SAP/AIS (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form),
  • Konvertieren von AS/400 Datensatzbeschreibungen (FDF-Dateien erstellt von PC Support/400) in RDE-Datensatzbeschreibungen (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form).

Werden die Daten aus einer Tabellenkalkulation angeliefert, sollten in den Tabellen nur die reinen Daten und keine leeren Zeilen, Zwischensummenzeilen oder Summenzeilen enthalten sein. Die Felder sollten entsprechend dem Feldtyp formatiert werden und in der ersten Zeile einen entsprechenden Feldnamen enthalten. Verknüpfungen sollten als eindeutige Schlüsselfelder mitgeliefert werden.

Die Finanzverwaltung hat mit Softwareherstellern sowie dem deutschen Vertrieb der bundeseinheitlichen Prüfsoftware der Finanzverwaltung „IDEA“ (Firma Audicon GmbH) eine einheitliche, technische Bereitstellungshilfe zur Format- und Inhaltsbeschreibung der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten entwickelt. Einige Hinweise:

  • Der Beschreibungsstandard ermöglicht Softwareherstellern und geprüften Unternehmen auf freiwilliger Basis eine problemlose Datenübergabe bei angeforderter Datenträgerüberlassung im Rahmen einer Außenprüfung.
  • Der Beschreibungsstandard legt das Dateiformat für die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten auf gängige Standardformate fest. Zusätzlich liefert der Beschreibungsstandard eine maschinell auswertbare Beschreibung der Daten, Datenformate und Verknüpfungen im XML-Format.
  • Die aktuelle technische Beschreibung kann bei der Firma Audicon GmbH (www.audicon.net) kostenlos angefordert werden. Sie beinhaltet insbesondere die technische Organisation des Beschreibungsstandards und eine Erläuterung der zugrunde liegenden DTD (Document Type Definition).

Für den Bereich der Lohnsteuer-Außenprüfung hat die Finanzverwaltung die Digitale LohnSchnittstelle (DLS) erarbeitet. Die jeweils aktuelle Version der DLS steht mit weiteren Informationen auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern unter www.bzst.bund.de zur Einsicht und zum Download bereit.

[Anm. d. Red.]  

 

 

BC 12/2014