Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen ab 1.4.1999


BMF-Schreiben vom 27.8.2004, IV B 7 – S 7300 – 70/04

Durch das Steueränderungsgesetz vom 15.12.2003 (StÄndG 2003) wurde § 15 Abs. 1b UStG zum 1.1.2004 aufgehoben (vgl. Bathe, BC 1/2004, S. 16); in Absatz 1 b des § 15 UStG wurde (seit 1.4.1999) die Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf 50 % geregelt (vgl. ausführlich Bustorff, BC 4/1999, S. 87).

Die Ermächtigung des Rates der EU vom 28.2.2000, auf welche die Einschränkung des Vorsteuerabzugs ab 1.4.1999 gestützt worden ist, ist zum 31.12.2002 ausgelaufen. Für die Zeit ab 1.1.2003 kann sich der Unternehmer daher unmittelbar auf das für ihn günstigere Recht des Art. 17 der 6. EG-Richtlinie berufen. Mit Urteil vom 29.4.2004 (Rs. C-17/01, vgl. BC 6/2004, S. XII, siehe hier) hat der EuGH entschieden, dass Art. 3 der Entscheidung des Rates insoweit unwirksam ist, als er regelt, dass die Ratsentscheidung rückwirkend ab 1.4.1999 gilt. Das bedeutet, dass die Ratsermächtigung für den Zeitraum vom 1.4.1999 bis zum 4.3.2000 (Tag der Veröffentlichung der Ratsermächtigung im Amtsblatt der EG) ungültig ist und § 15 Abs. 1b i. V. mit § 27 Abs. 5 UStG insoweit keine EG-rechtliche Grundlage hat. In allen anderen Punkten hat der EuGH die Gültigkeit und damit die Wirksamkeit der Ratsermächtigung ausdrücklich bestätigt.

Zur Frage des Vorsteuerabzugs und der Umsatzbesteuerung bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen ab 1.1.2004 hat das BMF ausführlich Stellung genommen, die hier zusammenfassend wiedergegeben wird:

 

1. Vorsteuerabzug für ein dem Unternehmen zugeordnetes Fahrzeug

 

Ein sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch (privat) genutztes Fahrzeug kann – unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen – dem Unternehmen zugeordnet werden. Voraussetzung: Das Fahrzeug wird mindestens 10% für das Unternehmen genutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), wobei das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern maßgebend ist.

Regelung des Vorsteuerabzugs, wenn das Fahrzeug dem Unternehmen nicht zugeordnet werden kann (weniger als 10% für das Unternehmen genutzt):

  • kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten,

  • Vorsteuerabzug bei Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Fahrzeugs (z.B. Benzin- und Wartungskosten); dabei ist das Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung zu beachten.

  • Vorsteuerabzug bei Aufwendungen, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen (z.B. Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt).

Wird ein gemischt genutztes Fahrzeug dem Unternehmen zugeordnet, können die auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Die spätere Veräußerung oder Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unterliegen insgesamt der Umsatzsteuer.

 

2. Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs

 

Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Bei der Ermittlung der anteiligen nichtunternehmerischen Kosten besteht die Wahlmöglichkeit zwischen drei Methoden:

  • 1%-Regelung: Ein mit dieser Methode für Ertragsteuerzwecke ermittelte Wert der Nutzungsentnahme kann (aus Vereinfachungsgründen) bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung angesetzt werden. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann ein pauschaler Abschlag von 20% vorgenommen werden. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.

  • Fahrtenbuchregelung: Wird das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen, ist von diesem Wert auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung auszugehen. Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

  • Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils: Der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke kann auch anhand geeigneter Unterlagen geschätzt werden. Liegen geeignete Unterlagen für eine Schätzung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50% zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt. Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z. B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

 

3. Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte

 

Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sind der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen.

 

4. Überlassung von Fahrzeugen an das Personal

 

4.1 Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten

 

Überlässt ein Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer, Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften als Arbeitnehmer) ein erworbenes Fahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies regelmäßig als entgeltliche Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (vgl. Abschn. 4.2.1.1) anzusehen. Die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Fahrzeugüberlassung an das Personal gilt als unternehmerische Nutzung (voller Vorsteuerabzug sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten).

 

4.2 Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an das Personal

 

4.2.1 Entgeltliche Fahrzeugüberlassung

 

Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird, wenn im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht.

  • Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung

Bemessungsgrundlage ist (nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung (Nettowert, auf den die Umsatzsteuer aufzuschlagen ist). Es bestehen keine Bedenken, den Wert anhand der Gesamtkosten des Arbeitgebers für die Überlassung des Fahrzeugs zu schätzen – in diesem Fall jedoch inklusive der Kosten, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.

  • Besteuerung auf der Grundlage der sog. 1%-Regelung

Die lohnsteuerlichen Werte (vom Listenpreis abgeleiteter Pauschalwert) sind umsatzsteuerlich als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschn. 12 Abs. 8 UStR); ein pauschaler Abzug von 20% für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten ist unzulässig.

Besonderheiten/Abweichungen gelten bei Familienheimfahrten.

  • Besteuerung auf der Grundlage der sog. Fahrtenbuchregelung

Das aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsverhältnis ist auch bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des Arbeitnehmers zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.

 

4.2.2 Unentgeltliche Fahrzeugüberlassung

 

Unentgeltlichkeit kann lediglich angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird. Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage ist wie bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu ermitteln (entsprechend der Methodenwahl: Kostenschätzung, 1%-Regelung oder Fahrtenbuchregelung, siehe oben Punkt 4.2.1).

 

5. Miete oder Leasing von Fahrzeugen

 

Auch bei angemieteten oder geleasten (gemischt genutzten) Fahrzeugen ist eine Aufteilung von unternehmerischer (abziehbare Vorsteuer) und nichtunternehmerischer Nutzung (nicht abziehbare Vorsteuer) erforderlich. In diesem Fall entfällt eine Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer jedoch auch den Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den Leasingraten und den Unterhaltskosten in voller Höhe vornehmen und die nichtunternehmerische Nutzung nach den Regelungen in Abschn. 2 besteuern.

 

6. Zwischen dem 1.4.1999 und dem 31.12.2003 angeschaffte Fahrzeuge

 

6.1 Zwischen dem 1.4.1999 und dem 4.3.2000 angeschaffte Fahrzeuge

 

Für Fahrzeuge, die nach dem 31.3.1999 und vor dem 5.3.2000 angeschafft oder hergestellt wurden, besteht ein Wahlrecht:

  • 100%-iger Vorsteuerabzug und Nutzungsversteuerung des Privatanteils (unentgeltliche Wertabgabe); dies gilt auch für Kfz-Betriebskosten oder

  • 50%-iger Vorsteuerabzug.

 

6.2 Unbeschränkter Vorsteuerabzug ab 1. 1. 2003

 

Für Fahrzeuge, die zwischen dem 1.1.2003 und dem 31.12.2003 angeschafft, hergestellt, eingeführt, innergemeinschaftlich erworben oder gemietet und dem Unternehmen zugeordnet worden sind, besteht ebenfalls ein Wahlrecht:

  • 100%-iger Vorsteuerabzug und Nutzungsversteuerung des Privatanteils (unentgeltliche Wertabgabe); dies gilt auch für Kfz-Betriebskosten oder

  • 50%-iger Vorsteuerabzug.

Für Fahrzeuge, die zwischen dem 5.3.2000 und dem 31.12.2002 angeschafft worden sind, wurde der Vorsteuerabzug auf 50% zurecht begrenzt. Ab 1.1.2003 kann bei diesen Fahrzeugen aus den laufenden Kosten ein unbeschränkter Vorsteuerabzug vorgenommen werden.

Daneben bestehen ab dem 1.1.2003 für den Rest des Berichtigungszeitraums (nach fünf Jahren gemäß § 15a UStG) hinsichtlich der Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten zwei Möglichkeiten:

  • Keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG. Es ist nur der Privatanteil bei den laufenden Kosten als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

  • Anteilige Berichtigung des Vorsteuerabzugs ab 1.1.2003 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums (nach fünf Jahren): In die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe sind neben dem Privatanteil bei den laufenden Kfz-Kosten auch der nichtunternehmerische Teil der anteilig ab 1.1.2003 berichtigten Anschaffungskosten einzubeziehen.

 

6.3 Beschränkter Vorsteuerabzug nach Maßgabe des § 15 Abs. 1b UStG

 

Für dem Unternehmen zugeordnete Fahrzeuge, die nach dem 31.3.1999 und vor dem 1.1.2004 angeschafft worden sind und für die (bis zum 31.12.2003) der beschränkte Vorsteuerabzug von 50 % vorgenommen wurde – was für die zwischen dem 5.3.2000 und dem 31.12.2002 angeschafften Fahrzeugen zwingend ist –, gilt Folgendes:

Ab dem 1.1.2004 bestehen ebenfalls für den Rest des Berichtigungszeitraums (nach § 15a UStG) hinsichtlich der auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge zwei Möglichkeiten:

  • Keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG. Es ist nur der Privatanteil bei den laufenden Kosten als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

  • Anteilige Berichtigung des Vorsteuerabzugs ab 1.1.2004 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums (nach fünf Jahren): In die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe sind neben dem Privatanteil bei den laufenden Kfz-Kosten auch der nichtunternehmerische Teil der anteilig ab 1.1.2003 berichtigten Anschaffungskosten einzubeziehen.

 

Praxis-Info:

 

Zum besseren Verständnis der komplexen Vorsteuerabzugs-Regelung bei gemischt genutzten Firmenwagen, die nach dem 31.3.1999 und vor dem 1.1.2004 angeschafft worden sind, veranschaulicht das beiliegende BMF-Schreiben (hier) die einzelnen Sachverhalte an Zahlenbeispielen.

Die Vorsteuerkorrektur bei gemischt genutzten Firmenwagen hat auch einkommensteuerliche Auswirkungen: In der Folge vermindert dies auch die Anschaffungskosten der betrieblichen Fahrzeuge und damit die AfA-Bemessungsgrundlage. Grund: Die 50% der Umsatzsteuer aus dem Erwerb eines auch zu privaten Zwecken genutzten betrieblichen Fahrzeugs, die nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen wurden, haben ertragsteuerlich die Anschaffungskosten des Fahrzeugs erhöht; die Behandlung als sofort abziehbare Betriebsausgaben ist nicht zulässig (vgl. FG Düsseldorf vom 16.10.2003, siehe hier).

Hinweis: Von den individuellen Gegebenheiten ist es abhängig, ob eine anteilige Vorsteuererstattung bei den Anschaffungskosten vorgenommen oder auf die Umsatzversteuerung des Privatanteils (der berichtigten Anschaffungskosten) verzichten werden sollte; dies müsste durch Vergleichsrechnungen ermitteln werden. [Anm. d. Red.]

  

BC 10/2004