Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts beschlossen


Beschluss des Deutschen Bundestags vom 21.5.2021 (BT-Drs. 19/29843)

 

Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts („KöMoG“) betrifft mehrere Regelungsbereiche. Wesentlicher Teil ist eine neu zu schaffende Möglichkeit für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, sich für Ertragsteuerzwecke auf einen Antrag hin wie eine Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen.

Enthalten sind in diesem Gesetz jedoch auch andere Regelungen, die zum Teil für das Rechnungswesen bedeutsam sind.

 

Praxis-Info!

 

 

Gegenstand der Änderungen / Neuerungen

Rechtsgrundlagen/

Geplanter Zeitpunkt des Inkrafttretens

Körperschaftsteuer

Optionsmöglichkeit zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften

Nach dem neuen § 1 KStG werden „optierende Gesellschaften“ im Sinne des § 1a KStG in die Aufzählung unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Körperschaften in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgenommen.

 

Praxishinweis:

Die Option nach § 1a KStG führt damit nach dem Gesetz nur für unbeschränkt Steuerpflichtige zum Erfolg. Eine Änderung bei der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des § 2 KStG ist nicht vorgesehen.

 

Art. 1 Nr. 2:

§ 1 KStG i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG

Inkrafttreten am 1.1.2022

(Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes)

Optionsmöglichkeit zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften

Nach dem neuen § 1a KStG sollen Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften zur Körperschaftsteuer optieren können. Die Gesellschaft soll nach einer solchen Option durch unwiderruflichen Antrag wie eine Kapitalgesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke zu behandeln sein. Ihre Gesellschafter sind dementsprechend wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln. Durch eine Rückoption nach § 1a Abs. 4 KStG kann diese Wirkung wieder aufgehoben werden.

 

Praxishinweise:

Einzelunternehmern soll die Optionsmöglichkeit nicht zustehen.

Die Option ist nach § 1a Abs. 2 KStG mit einer Fiktion (Annahme) eines Formwechsels zur Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG verbunden. Die sonst gewohnte Möglichkeit zur Rückwirkung (§ 25 S. 2 UmwStG) besteht jedoch nicht.

Durch den „Formwechsel“ werden grundsätzlich die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaft aufgedeckt (§ 25 S. 1 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Durch einen Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG lässt sich die Aufdeckung häufig verhindern.

Allerdings führt ein Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu einer Sperrfrist nach § 22 Abs. 1 UmwStG. Diese dauert sieben Jahre und schränkt die Möglichkeiten für Folgeumstrukturierungen ein. Zudem gehen aufgrund des fingierten (unterstellten) Formwechsels Verlustvorträge der optierenden Gesellschaft unter (§ 23 Abs. 5 UmwStG).

 

Bezüglich des erstmals anzuwendenden Veranlagungsjahres wurde nachträglich in das Gesetz eingefügt: Eine erstmalige Anwendung für den Veranlagungszeitraum 2021 ist unter folgender Voraussetzung möglich: Der Antrag kann erstmals für nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre gestellt werden (vgl. § 34 Abs. 1a KStG). Hiermit wird sichergestellt, dass der Antrag auf Option zur Körperschaftsteuer bereits rechtzeitig im Jahr 2021 gestellt werden kann, damit die Option erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen, ausgeübt werden kann.

 

Art. 1 Nr. 3:

§ 1a KStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 1a KStG

Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes

(Art. 12 Abs. 2 des Gesetzes)

Behandlung von Währungskursverlusten für Zwecke des § 8b Abs. 3 KStG

Währungskursverluste sollen nach dem neu eingefügten Satz 6 des § 8b Abs. 3 KStG nicht als nicht abziehbare Gewinnminderungen des § 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG gelten.

 

Praxishinweis:

Währungskursgewinne aus Darlehensbeziehungen fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 8b Abs. 2 KStG. Währungskursverluste werden dementsprechend aus dem Verbot des Abzugs nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG für zu mehr als 25% beteiligte Körperschaften ausgenommen.

 

Art. 1 Nr. 4:

§ 8b Abs. 3 KStG i.V.m. § 34 Abs. 5 S. 2 KStG

Inkrafttreten am 1.1.2022

(Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes)

Entstrickung nach § 12 KStG

Die Absätze 2 und 3 des § 12 KStG sollen aufgehoben werden. Durch die Streichung wird die Ausweitung der Anwendbarkeit des Verschmelzungsteils des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 3 bis 19 UmwStG) auch auf Fälle von Drittstaaten-Gesellschaften nachvollzogen.

 

Praxishinweis:

Der Absatz 2 des § 12 KStG war bislang die einzige Möglichkeit, Verschmelzungen in Drittstaaten in Deutschland steuerneutral zu gestalten. Seine Anwendung hatte in der Praxis erhebliche Probleme bereitet, insbesondere das Verhältnis zwischen Satz 1 und Satz 2. Durch die Ausweitung des persönlichen Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes (Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG) wird die Regelung überflüssig.

 

Art. 1 Nr. 5:

§ 12 KStG i.V.m. § 34 Abs. 6d S. 5 KStG

Inkrafttreten am 1.1.2022

(Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes)

Organschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen nach § 14 Abs. 4 KStG

§ 14 Abs. 4 KStG zu organschaftlich verursachten Mehr- und Minderabführungen wird vollständig umgestaltet. Die bisherige Lösung mittels Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers wird durch die sog. „Einlagelösung“ ersetzt:

  • Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, sind danach als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.
  • Mehrabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger.

 

Praxishinweis:

Nach der Neuregelung würde die in der Praxis schwer zu handhabende Bildung und Auflösung von Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers durch eine Behandlung als Einlage bzw. Einlagenrückgewähr ersetzt. Für die sich stellenden Übergangsprobleme enthält § 34 Abs. 6e KStG umfassende Übergangslösungen für die beim Übergang zur Neuregelung noch bestehenden Ausgleichsposten, insbesondere zu den Ertragswirkungen aus der Auflösung dieser Posten.

 

Art. 1 Nr. 6:

§ 14 Abs. 4 KStG i.V.m. § 34 Abs. 6e S. 2 ff. KStG

Inkrafttreten am 1.1.2022

(Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes)

Veränderungen beim steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG

§ 27 KStG wird in seinem Absatz 1 ergänzt. Nach dem Satz 3 werden neben der „Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3“ nun auch Mehrabführungen im Sinne des § 27 Abs. 6 KStG als Ausnahmen von der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG anerkannt. Nach dem neu eingefügten Satz 2 des § 27 Abs. 6 KStG mindern solche Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

 

Praxishinweis:

Die Regelung des § 27 Abs. 6 KStG stellt die Ausnahme von dem Grundsatz dar, wonach der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ werden kann (§ 27 Abs. 1 S. 4 KStG). Die Berücksichtigung von Mehrabführungen in organschaftlicher Zeit hat dabei vorrangig vor anderen Leistungen zu erfolgen. Für diese „anderen Leistungen“ kann daher eine Verwendung im Rahmen des steuerlichen Einlagekontos eventuell nicht mehr infrage kommen, wenn das steuerliche Einlagekonto bereits für die Mehrabführungen verbraucht ist.

 

Art. 1 Nr. 7:

§ 27 Abs. 1, Abs. 6 KStG i.V.m. § 34 Abs. 6e S. 2 ff. KStG

Inkrafttreten am 1.1.2022

(Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes)

Einkommensteuer

Reinvestitionsrücklage: Verlängerung der Reinvestitionsfristen des § 6b EStG um ein weiteres Jahr

Bei der Übertragung stiller Reserven auf bestimmte neu angeschaffte oder hergestellte Anlagegüter ist die Reinvestitionsrücklage bislang innerhalb von 4 Jahren gewinnerhöhend aufzulösen. Coronabedingt wird dies vorübergehend auf 5 Jahre – zum Teil sogar auf 6 Jahre – verlängert.

 

Praxishinweise:

  • Betroffen sind Reinvestitionsrücklagen, die am Schluss des nach dem 29.2.2020 [bzw. nach dem 31.12.2020] und vor dem 1.1.2021 [bzw. vor dem 1.1.2022] endenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden sind und die nach § 6b Abs. 3 S. 5 EStG, § 6b Abs. 8 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 6b Abs. 3 S. 5 oder Abs. 10 S. 8 EStG aufzulösen wären. In diesen Fällen endet die Reinvestitionsfrist erst am Schluss des zweiten darauffolgenden [bzw. am Schluss des darauffolgenden Wirtschaftsjahres]. Dies soll die Liquidität der Unternehmen während der COVID-19-Pandemie erhalten, indem in diesem Zeitraum keine Reinvestitionen zur Vermeidung der Rücklagenauflösung mit Gewinnzuschlag erzwungen werden.
  • Die Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG bezieht sich im Unterschied zur Rücklage für Ersatzbeschaffung auf die Veräußerung bestimmter Anlagegüter (z.B. Grund und Boden, Gebäude). Bislang ist nur die Rücklage für Ersatzbeschaffung in den Genuss einer Verlängerung der Reinvestitionsfristen gekommen (vgl. BMF-Schreiben vom 13.1.2021, IV C 6 – S 2138/19/10002 :003; BC 2021, 63, Heft 2).
  • In der Steuerbilanz werden die stillen Rücklagen auf der Passivseite als „§ 6b-Rücklage“ ausgewiesen. Dieser Bilanzposten stellt Eigenkapital dar, das noch nicht der Ertragsbesteuerung unterlag.
  • Bezüglich der Aufzeichnungspflichten nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG sind in besonderen, laufend zu führenden Verzeichnissen für die (angeschafften oder hergestellten) Wirtschaftsgüter (u.a. Grund und Boden sowie Gebäude) folgende Informationen zu erfassen:
    – der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts,
    – die Anschaffungs- und Herstellungskosten,
    – die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts sowie
    – die vorgenommene Abschreibung.
    Die Aufzeichnungen sind nachvollziehbar für jedes Wirtschaftsgut gesondert darzustellen und in den künftigen Perioden fortzuschreiben.
    Anders bei der Rücklage für Ersatzbeschaffung: Hier ist bei der Bildung der steuerfreien Rücklage der Ansatz in der Steuerbilanz ausreichend (siehe EStR 6.6 Abs. 4 S. 7).
  • Rücklagen nach § 6b EStG dürfen unabhängig von der Handelsbilanz in der Steuerbilanz gebildet werden (keine Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz mehr zulässig). Dies gilt neben der Reinvestitionsrücklage (nach § 6b Abs. 3 EStG) u.a. auch für die Rücklage für Ersatzbeschaffung (nach EStR 6.6 Abs. 4).

 

Art. 5 Nr. 5:

§ 6b EStG i.V.m. § 52 Abs. 14 S. 4 und 5 EStG

Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes

(Art. 12 Abs. 2 des Gesetzes)

 

Investitionsabzugsbetrag: Verlängerung der Investitionsfrist des § 7g EStG um ein weiteres Jahr

Bei Investitionsabzugsbeträgen, die in nach dem 31.12.2017 und vor dem 1.1.2019 endenden Wirtschaftsjahren beansprucht wurden, endet die Investitionsfrist (abweichend von § 7g Abs. 3 S. 1 EStG) erst zum Ende des 4. auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

 

Praxishinweise:

Investitionsabzugsbeträge sind grundsätzlich bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzuges folgenden Wirtschaftsjahres für begünstigte Investitionen zu verwenden. Andernfalls sind sie rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 S. 1 EStG). Für in 2018 abgezogene Beträge stellt sich gegebenenfalls das Problem, dass infolge der sog. Corona-Krise nicht wie geplant in 2021 investiert werden kann. In der Folge sind die betreffenden Investitionsabzugsbeträge rückgängig zu machen und die daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO zu verzinsen.

Zur Vermeidung steuerlicher Nachteile infolge coronabedingter Investitionsausfälle werden die in 2021 endenden Fristen für die Verwendung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG um ein Jahr auf vier Jahre verlängert. Dadurch haben Steuerpflichtige, die in 2021 investieren wollen, aber wegen der Corona-Krise nicht investieren können, die Gelegenheit, die Investition in 2022 ohne negative steuerliche Folgen (Rückgängigmachung, Verzinsung der Steuernachforderung) nachzuholen.

 

Art. 5 Nr. 5:

§ 7g EStG i.V.m. § 52 Abs. 16 S. 3 und 4 EStG

Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes

(Art. 12 Abs. 2 des Gesetzes)

 

Forschungszulagengesetz

Anspruchsberechtigung zur Forschungszulage für nach § 1a KStG optierende Gesellschaften

Nach § 1a KStG optierende Gesellschaften sind als Steuerpflichtige im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes anspruchsberechtigt.

 

Praxishinweise:

Das Forschungszulagengesetz (FZulG) stellt auf Steuerpflichtige nach dem EStG und KStG ab. Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gelten ausnahmsweise als Steuerpflichtige im Sinne des FZulG. Optiert eine Personengesellschaft nach § 1a KStG, wäre diese auch nach dem FZulG als Steuerpflichtige im Sinne des KStG zu behandeln. Da nach dem Wortlaut des § 1a KStG dieser jedoch nur „für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen“ Anwendung findet, könnte die Unsicherheit aufkommen, ob hierunter auch der Anwendungsbereich des Forschungszulagengesetzes zu subsumieren ist. Insoweit wird eine Klarstellung in das FZulG aufgenommen, mit der die eindeutige Anspruchsberechtigung der optierenden Gesellschaften als Steuerpflichtige im Sinne des KStG geregelt wird.

Eine festgesetzte Forschungszulage wird bei Körperschaften auf die nächste Körperschaftsteuerfestsetzung aus dem Aufkommen an Körperschaftsteuer angerechnet; bei Mitunternehmerschaften erfolgt die Anrechnung einer gegenüber der Mitunternehmerschaft festgesetzten FZulG auf die nächsten Einkommensteuer-/Körperschaftsteuerfestsetzungen der jeweiligen Mitunternehmer aus dem Aufkommen an Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Die Zurechnung der optierenden Gesellschaften als Steuerpflichtige im Sinne des KStG im FZulG ist auch insoweit folgerichtig, da die optierende Gesellschaft auch zur Körperschaftsteuer veranlagt wird und die Anrechnung der Forschungszulage aus demselben Aufkommen geleistet werden sollte, in das die Steuerzahlungen einfließen.

 

Art. 11:

§ 1 Abs. 2 FZulG

Inkrafttreten am 1.1.2022

(Art. 12 Abs. 1 des Gesetzes)

 

Dr. Martin Weiss, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Dipl.-Kfm., Verlag C.H.BECK, München

 

 

 

Ausblick:

Bundesrat: 2. Durchgang voraussichtlich am 25.6.2021

 

 

 

 

BC 6/2021