Erfassung als Erhaltungsaufwand: Keine Weiterführung der AfA


BFH-Urteil vom 28.4.2020, IX R 14/19

 

Bestandskräftig zu Unrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand geltend gemachte Anschaffungskosten führen zu einer Minderung des AfA-Volumens und stehen insoweit einer Weiterführung der AfA entgegen.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Strittig sind die Auswirkungen einer fehlerhaften Doppelberücksichtigung von Kosten für den Erwerb von Klimageräten als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand einerseits und als Anschaffungskosten im Rahmen von Absetzungen für Abnutzung (AfA) andererseits.

Eine GbR baute in eine Immobilie Klimageräte ein. Die Klimageräte wurden in ein Anlagenverzeichnis aufgenommen und die Netto-Anschaffungskosten im Wege der AfA über einen Zeitraum von zehn Jahren verteilt. Außerdem wurden die Netto-Anschaffungskosten im Veranlagungszeitraum 2009 in voller Höhe als sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) berücksichtigt.

Dies wurde zunächst vom Finanzamt geduldet. Im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung wurde die doppelte Berücksichtigung der Anschaffungskosten für die Klimageräte – zum einen im Rahmen des sofort abziehbaren Erhaltungsaufwands und zum anderen im Rahmen der AfA – aufgegriffen. Vereinbart wurde daraufhin, die Geltendmachung des sofort abziehbaren Erhaltungsaufwands rückgängig zu machen und den Abzug der streitgegenständlichen Anschaffungskosten im Wege der AfA weiterzuführen. Eine entsprechende Änderung unterblieb allerdings in der Folgezeit.

Aus diesem Grund hatte das Finanzamt im Nachgang die bisher in den Einkünften enthaltene AfA für die Klimageräte gestrichen.

Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das Finanzamt die AfA zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Denn durch den vollen Abzug der Anschaffungskosten der Klimageräte als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand im Veranlagungszeitraum 2009 sei ein Restbuchwert nicht mehr vorhanden. Dies sei jedoch Voraussetzung für die Geltendmachung der AfA.

 

 

Lösung

Das FG hat die Gewährung von Werbungskosten in Form von AfA für das Streitjahr zu Recht abgelehnt.

In welchem Maße AfA von der Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem AfA-Volumen. Das AfA-Volumen ist nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 S. 1 EStG durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt; auch eine zu Unrecht überhöht vorgenommene AfA führt nicht dazu, dass sich das AfA-Volumen erhöht.

Die Berechtigung zur AfA endet mithin, wenn die Bemessungsgrundlage vollständig abgesetzt und dadurch das AfA-Volumen vollständig verbraucht wurde. Deshalb konnte die GbR im Streitjahr keine AfA für die Klimageräte beanspruchen. Durch die Geltendmachung der AfA im Veranlagungszeitraum 2008 sowie im Veranlagungszeitraum 2009 und die gleichzeitige Berücksichtigung der vollständigen Netto-Anschaffungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) im Veranlagungszeitraum 2009 hat die GbR ihr AfA-Volumen für die Klimageräte vollständig verbraucht.

Für den Verbrauch des AfA-Volumens macht es keinen Unterschied, ob die Anschaffungskosten entsprechend § 7 Abs. 1 S. 1 EStG jährlich abgesetzt oder irrtümlich als sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) behandelt werden. Wurde ein Wirtschaftsgut in der Vergangenheit bereits komplett abgesetzt und mithin der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt, kommt eine weitere AfA nicht mehr in Betracht.

  

 

Praxishinweise:

  • Der Einbau einer Klimaanlage in ein Gebäude stellt regelmäßig eine Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB dar. Hierbei werden bislang nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung), was eine „Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes“ zur Folge hat. Die Beurteilung richtet sich nach der Funktion des eingefügten Bestandteils für das Gebäude. Es liegt eine Standarderhöhung („wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus“) vor; denn der Gebrauchswert wird durch den Einbau der Klimaanlage wesentlich erhöht.
  • Die Funktion einer Klimaanlage besteht darin, bei jeder Witterung eine durch den Nutzer frei wählbare Raumtemperatur zu erzeugen und zu halten. Diese Funktion der graduellen Raumkühlung geht über bisher in einem Gebäude vorhandene Funktionen hinaus: Weder eine eingebaute Heizungsanlage noch andere in dem Gebäude vorhandene Isolierungsmaßnahmen erlauben es, die Raumtemperatur – gegebenenfalls individuell regulierbar – abzukühlen. Insoweit ist auch die Nutzungsmöglichkeit der Räume erweitert worden, da selbst bei hohen Raumtemperaturen aufgrund von Sonneneinstrahlung in den Sommermonaten eine Abkühlung auf eine als angenehm empfundene Temperatur möglich ist und damit der Aufenthalt z.B. in den Dachräumen zumindest angenehmer gestaltet wird.
  • Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale – Heizungs-, Sanitär-, Elektroinstallationen oder Fenster – zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard eines Gebäudes, so dass dieser Aufwand Anschaffungs-/Herstellungskosten darstellt. Eine Erweiterung liegt beispielsweise vor,
    – wenn ein Gebäude aufgestockt oder ein Anbau an diesem errichtet wird,
    – wenn die nutzbare Fläche des Gebäudes vergrößert wird (z.B. durch Errichtung einer zuvor nicht vorhandenen Dachgaube, Anbau eines Balkons oder einer Terrasse über die ganze Gebäudebreite),
    – wenn ein Gebäude in seiner Substanz vermehrt wird, ohne dadurch zugleich seine nutzbare Fläche zu vergrößern (z.B. bei Errichtung einer Außentreppe, bei Einbau einer Alarmanlage). Keine Substanzmehrung liegt u.a. vor beim Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung (z.B. Eternit, Hartschaumplatten oder Sichtklinker) zu Wärme- oder Schallschutzzwecken, beim Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters oder beim Versetzen von Wänden.

 

[Anm. d. Red.] 

 

  

BC 9/2020