Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Corona-Virus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 3: Update)


IDW-Schreiben vom 2.7.2020

 

Die Corona-Pandemie hat auch die Bilanzierung und Abschlussprüfung erfasst und viele Fragen aufgeworfen. In bisher drei Schreiben zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Corona-Virus auf die Rechnungslegung (Teil 1 – Schreiben vom 4.3.2020; Teil 2 – Schreiben vom 25.3.2020; Teil 3 – Schreiben vom 8.4.2020) hat das IDW zu spezifischen Fragen Stellung genommen. Anfang Juli 2020 hat das IDW nunmehr das dritte Schreiben um weitere Hinweise ergänzt. Die wesentlichen, die Rechnungslegung betreffenden Ergänzungen werden im Folgenden kurz dargestellt.

  

Fragen

Antworten

Wie werden vom Arbeitgeber freiwillig oder in Erfüllung einer entsprechenden Regelung nach Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung übernommene Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern zum Ausgleich des Verdienstausfalls durch Aufstockungsbeträge zum Kurzarbeitergeld bilanziert?

Aufstockungsbeträge zum Kurzarbeitergeld sind handelsrechtlich als laufender Personalaufwand zu erfassen. Aufgrund der Ausgeglichenheitsvermutung von Leistung und Gegenleistung innerhalb des Arbeitsverhältnisses scheidet die Bildung einer Rückstellung aus.

 

Entsprechendes gilt für die Bilanzierung nach IFRS. Die vom Arbeitgeber gezahlten Aufstockungsbeträge sind als laufender Personalaufwand zu erfassen. Die Bildung einer Rückstellung ist nicht zulässig.

Welche Voraussetzungen müssen im Lichte der durch § 1 Abs. 4 S. 1 COVMG geschaffenen Erleichterung für die Zulässigkeit einer Abschlagszahlung auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn einer AG erfüllt sein?

 

[COVMG = Gesetz über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins-, Stiftungs- und Wohnungseigentumsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie]

Normalerweise setzt die Zulässigkeit einer Abschlagszahlung voraus, dass die Satzung den Vorstand hierzu ermächtigt. Dieser Satzungsermächtigung bedarf es aufgrund des COVMG  – zeitlich zunächst begrenzt bis 31.12.2020 – nicht. Die weiteren Voraussetzungen für eine Abschlagszahlung auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn bleiben aber bestehen:

  • Die Zahlung darf erst nach Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen.
  • Ein hinreichend hoher Bilanzgewinn wird voraussichtlich vorhanden sein.
  • Der vorläufige Abschluss für das vergangene Geschäftsjahr ergibt einen Jahresüberschuss.
  • Die Abschlagszahlung darf höchstens die Hälfte des Betrags umfassen, der vom Jahresüberschuss nach Abzug derjenigen Beträge verbleibt, die nach Gesetz oder Satzung in Gewinnrücklagen einzustellen sind.
  • Die Abschlagszahlung darf die Hälfte des Bilanzgewinns des Vorjahres nicht übersteigen.
  • Die Zahlung eines Abschlags bedarf der Zustimmung des Aufsichtsrats.

 

Welche Auswirkungen hat die Leistung einer Abschlagszahlung auf den Jahresabschluss der AG für dasjenige Geschäftsjahr, auf dessen voraussichtlichen Bilanzgewinn die Abschlagszahlung erfolgt (abgelaufenes Geschäftsjahr)?

  • Bilanz und GuV: Die geleistete Abschlagszahlung ist nicht im bereits abgelaufenen Geschäftsjahr zu erfassen. Sie führt auch nicht zu einer Ergänzung (in Gestalt eines Sonderpostens) der sog. GuV-Verlängerungsrechnung nach § 158 Abs. 1 S. 1 AktG.
  • Anhang: Wird die Abschlagszahlung beschlossen, bevor der Jahresabschluss geprüft worden ist, so ist sie in dem nach § 285 Nr. 34 HGB im Anhang aufzunehmenden Ergebnisverwendungsvorschlag anzugeben. Hat ein Abschlussprüfer indes den Jahresabschluss bereits geprüft, ist keine Anhangangabe erforderlich.

 

Nach IFRS 9 sind finanzielle Vermögenswerte (nur dann) umzuklassifizieren, wenn sich das Geschäftsmodell für die Steuerung der finanziellen Vermögenswerte ändert. Solche Änderungen sind nach der ausdrücklichen Erwartung des IASB sehr selten.

Dürfen infolge der Corona-Pandemie finanzielle Vermögenswerte umklassifiziert werden?

Wann ist eine Umklassifizierung gegebenenfalls bilanziell abzubilden?

Die Corona-Pandemie kann zu einer Änderung des Geschäftsmodells führen. Eine Voraussetzung für die Umklassifizierung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9.B4.4.1 ist, dass die Änderung

  • durch das leitende Management als Ergebnis externer oder interner Änderungen festgelegt wird,
  • für die operative Tätigkeit des Bilanzierenden signifikant ist und
  • gegenüber externen Parteien nachgewiesen werden kann.

Ob die Voraussetzungen für die Änderung des Geschäftsmodells aufgrund der Corona-Pandemie erfüllt sind, hängt somit davon ab, ob die beschlossenen Maßnahmen nachweislich eine signifikante Auswirkung auf die jeweiligen Geschäftsaktivitäten des Unternehmens als Ganzes haben.

Inwieweit sind vor dem Hintergrund der Corona-Krise handelsrechtlich bei Kreditinstituten Umgliederungen von Finanzinstrumenten in den oder aus dem Handelsbestand möglich?

Eine Umgliederung aus dem Handelsbestand ist ausgeschlossen, es sei denn, außergewöhnliche Umstände führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut. Umgliederungen, die allein zur Gestaltung bzw. Glättung des Jahresergebnisses dienen, sind ausgeschlossen.

Der Bilanzierende hat für finanzielle Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungskosten oder zum Fair Value mit der Erfassung von Wertänderungen im sonstigen Ergebnis bewertet werden (IFRS 9.4.1.2, IFRS 9.4.1.2A), für Leasingforderungen, aktive Vertragsposten (contract assets) im Sinne von IFRS 15, Kreditzusagen (loan commitments) sowie finanzielle Garantien, die den Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9.2.1(g), IFRS 9.4.2.1(c) oder IFRS 9.4.2.1(d) unterliegen, eine Wertminderung für erwartete Kreditverluste zu erfassen (IFRS 9.5.5.1).

 

Bei der Ermittlung der Wertminderung sind unverändert die in IFRS 9 dargelegten Grundsätze zu beachten. Bei der Ermittlung des Kreditausfallrisikos ist zu untersuchen, ob aufgrund der Corona-Pandemie

  • in hinreichendem Umfang zukunftsgerichtete Informationen berücksichtigt wurden;
  • inwieweit die Vergangenheit weiterhin als Indiz für künftige Entwicklungen gelten kann,
  • inwieweit die bisherige Portfoliobildung weiterhin sachgerecht ist.

Staatliche Stützungsmaßnahmen sind dabei zu berücksichtigen. Eventuelle Auswirkungen sind im Anhang zu erläutern.

Beim Hedge Accounting (Absicherung von Finanzgeschäften) nach IFRS 9 darf als Grundgeschäft im Rahmen einer Sicherungsbeziehung u.a. auch eine erwartete und mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende Transaktion (highly probable forecast transaction) bestimmt werden (IFRS 9.6.3.3). Hierbei kann es sich z.B. um künftige Umsatzerlöse handeln.

 

Welche Auswirkungen hat die Corona-Pandemie auf die Bilanzierung derartiger Sicherungsbeziehungen?

Es ist zu untersuchen, ob die abgesicherte künftige Transaktion weiterhin

  • mit hoher Wahrscheinlichkeit
  • innerhalb der angemessen spezifizierten und grundsätzlich engen Zeitspanne

eintreten wird. Wird der Eintritt einer Transaktion aufgrund der Corona-Pandemie nicht mehr mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet, ist die Sicherungsbeziehung aufzulösen.

Bei der Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS muss der Leasingnehmer zum Zeitpunkt der Bereitstellung des Leasinggegenstands (commencement date) ein Nutzungsrecht (right-of-use asset) und eine Leasingverbindlichkeit erfassen (IFRS 16.22). In der Folge ist das Nutzungsrecht nach den Regelungen von IAS 16 „Sachanlagen“ planmäßig abzuschreiben (IFRS 16.31).

 

Kann für den Fall einer signifikant eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit einer beispielsweise angemieteten Immobilie während der Corona-Pandemie die planmäßige Abschreibung des Nutzungsrechts durch den Leasingnehmer ausgesetzt werden?

Auch eine Immobilie, deren Nutzung durch eine behördliche Anordnung eingeschränkt ist, kann durch den Mieter – mit Einschränkungen – weiter genutzt werden. Daher ist die planmäßige Abschreibung des Nutzungsrechts während der Zeit der eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit der Immobilie fortzuführen. Es ist allerdings nach den Vorschriften des IAS 36 zu prüfen, ob das Nutzungsrecht wertgemindert ist.

Die Corona-Pandemie als ein weitgehend unvorhersehbares exogenes Ereignis wird dazu führen, dass die ursprünglichen Prognosen zur wirtschaftlichen Entwicklung bei zahlreichen Unternehmen nicht erreicht werden.

Wie können die Effekte der Corona-Pandemie den Umständen und ihrer Bedeutung nach im Einzelfall angemessen im Abschluss dargestellt werden?

Abschlussersteller werden zur Vorsicht und Zurückhaltung hinsichtlich einer beabsichtigten getrennten Darstellung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie in der GuV (z.B. Pro-Forma-Darstellungen o.Ä.) angehalten.

 

Informationen über signifikante Effekte der Corona-Pandemie sollten als Teil der Erläuterungen zu den in der GuV dargestellten und ausgewiesenen Beträgen in einer separaten Anhangangabe dargestellt werden.

Das IASB hat am 28.5.2020 den Änderungsstandard „Covid-19-Related Rent Concessions – Amendment to IFRS 16“ veröffentlicht und damit eine (zeitlich begrenzte) praktische Erleichterung für Leasingnehmer (LN) geschaffen. Im Fall von COVID-19-bedingten Mietzugeständnissen (z.B. Stundung von Mietraten oder Mietpreisnachlässen) darf unter bestimmten Voraussetzungen auf eine Beurteilung, ob eine Modifikation des Leasingverhältnisses im Sinne von IFRS 16 vorliegt, verzichtet werden.

Nachfolgend soll in Ergänzung des IASB-Änderungsstandards „Covid-19-Related Rent Concessions – Amendment to IFRS 16“ die Bilanzierung von Mietzugeständnissen beim Leasinggeber (LG) beispielhaft betrachtet werden.

 

Beispiel:

Annahmegemäß überlässt ein LG einem LN eine Hardware im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses für zwei Jahre. Das Bereitstellungsdatum (commencement date) im Sinne von IFRS 16 ist der 1.1.2020. Der LN ist verpflichtet, eine feste monatliche Leasingzahlung zu leisten. Nach zwei Jahren muss der geleaste Vermögenswert an den LG zurückgegeben werden. Der LG erfasst die Leasingzahlungen linear. Aufgrund der Corona-Pandemie vereinbaren die beiden Vertragsparteien zum 1.3.2020, dass der LG dem LN die Leasingzahlungen für die kommenden drei Monate (März bis Mai 2020) erlässt.

Wie hat der LG den Erlass der drei Monatsraten bilanziell abzubilden?

Der Erlass der drei Monatsraten bewirkt eine Modifikation des Leasingverhältnisses. Ab dem effektiven Zeitpunkt der Änderung (hier: 1.3.2020) beginnt somit ein neues Leasingverhältnis (IFRS 16.87). Der Ertrag aus diesem neuen Leasingverhältnis ist zu realisieren, indem der LG alle vereinbarten Leasingzahlungen zwischen dem 1.3.2020 und 31.12.2021 linear verteilt.

Wie müsste die Bilanzierung beim LG erfolgen, wenn die drei Leasingzahlungen für den Zeitraum von März bis Mai 2020 nicht erlassen, sondern lediglich (ohne Berechnung von Verzugszinsen) gestundet werden und damit nur die Zahlungspflicht für den LN vorübergehend entfällt?

Der LN muss dann die gestundeten Leasingzahlungen zusätzlich zu den ursprünglich vereinbarten monatlichen Leasingzahlungen im Zeitraum zwischen Oktober und Dezember 2020 entrichten.

Die Höhe der monatlich beim LG erfassten Beträge ändert sich durch die Stundung nicht (keine Änderung der bilanziellen Abbildung).

Einige Mietverträge enthalten Klauseln über höhere Gewalt (sog. Force-Majeure-Klauseln), die im Falle schwerwiegender unvorhergesehener und außerhalb der Kontrolle der Vertragsparteien liegender Umstände zur Geltung gelangen. Beispielsweise kann eine derartige Klausel die betroffene Vertragspartei von bestimmten oder gar allen Verpflichtungen aus einem Vertrag befreien, wenn eine globale Pandemie (z.B. entsprechend der Erklärung der WHO) als ein Umstand „Höherer Gewalt“ ausdrücklich festgelegt wurde. Die Art bzw. Ausgestaltung der Klauseln kann jedoch unterschiedlich sein, sodass mitunter unklar ist, welche Rechte im Falle einer Pandemie gelten und ob die Klausel überhaupt auf die Umstände anwendbar ist, die sich aus COVID-19 ergeben.

 

Welche bilanziellen Auswirkungen ergeben sich aus Klauseln über höhere Gewalt im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie auf Leasingverhältnisse nach IFRS 16?

Da die Klauseln über höhere Gewalt bereits in den ursprünglichen Vertragsbedingungen enthalten sind, handelt es sich bei deren Anwendung nicht um eine Modifikation des Leasingverhältnisses. Zu prüfen ist aber, ob im Einzelfall die Klausel auf die Corona-Pandemie anzuwenden ist.

 

Führt die Anwendung einer solchen Klausel zu reduzierten Leasingzahlungen, so erscheint es sachgerecht, diese Beträge als negative variable Leasingzahlungen zu bilanzieren. Eine solche variable Leasingzahlung ist nicht in die Bewertung der Leasingverbindlichkeit einzubeziehen, sondern wird vom LN in der Periode, in der das Ereignis eintritt, das zu den reduzierten Leasingzahlungen führte, erfolgswirksam erfasst. Die Regelung gilt analog auch für LG.

 

 

Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)

 

 

BC 8/2020