Nachholverbot bei irrtümlich zu geringer Pensionsrückstellung


FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8.9.2005, 6 K 1613/04 (Revision zuglassen)

Das Nachholverbot von Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung (gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG) gilt auch bei irrtümlich zu geringen Pensionsrückstellungen. [Leitsatz der Red.]

 

Praxis-Info!

 

Im Streitfall hatte eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, auf deren Grundlage sie fortlaufend Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung in ihrer Bilanz einstellte. Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte man fest, die GmbH hatte in ihrer Bilanz bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung eine zugesagte Erhöhung der Pensionszusage – irrtümlichnicht berücksichtigt.

 

Nachholverbot

Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 EStG). Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt (gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG) vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der

  • Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres,
  • abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge.

Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind ein Rechnungszinsfuß von 6% und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot, § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG).

 

Nachholverbot bei Irrtum

Nach Ansicht der GmbH würde das Nachholverbot nicht eingreifen, weil der Ansatz in der Handelsbilanz durch ein Versehen bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu niedrig erfolgte. Daher würde ein falscher Bilanzansatz vorliegen, der zwangsweise zu berichtigen sei. Das Nachholverbot sei nur bei bewusst unterlassenen Zuführungen anzuwenden. Da zudem entsprechende positive Jahresergebnisse vorliegen würden, könne ihr der Vorwurf einer willkürlichen Gewinnverschiebung nicht gemacht werden.

Das Finanzamt hingegen war der Auffassung, der Wortlaut des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG sei eindeutig, eine Ausnahme würde nicht vorliegen. Zudem seien die Vorgaben des BMF-Schreibens vom 11.12.2003 zu beachten: Das Nachholverbot gilt auch dann, wenn der fehlende oder fehlerhafte Ansatz einer Pensionsrückstellung auf einem Rechtsirrtum beruht (BStBl. I 2003, 746, siehe hier).

Das FG stimmte der Feststellung des Finanzamts zu:

Zwar hat der BFH (mit Urteil vom 9.11.1995, IV R 2/93, BFH/NV 1996, 30) eine Nachholung von Zuführungen zu Pensionsrückstellungen ausnahmsweise zugelassen, da die Bildung einer zulässigen Rückstellung auf Veranlassung der Finanzbehörde unterblieben ist. Der BFH hat aber ausdrücklich offen gelassen, ob dies auch bei entschuldbarem Rechtsirrtum gilt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 10.7.2002, I R 88/01, BStBl. II 2003, 936, siehe hier).

Der Wortlaut des § 6a Abs. 4 EStG lasse, so das FG, keinen Raum für (zusätzliche) Ausnahmen zu – der auf die Beendigung des Dienstverhältnisses und auf den Eintritt des Versorgungsfalls bezogene Wortlaut der Ausnahmetatbestände sei eindeutig. Bei irrtümlich oder rechtsirrtümlich unterlassenen Zuführungen gelte das Nachholverbot sehr wohl. Der gesetzgeberische Wille einer Beschränkung der nachträglichen Rückstellungsbildung sei zu respektieren.

Hinzu komme: In der Praxis dürfte wohl nur sehr schwer festzustellen sein, ob die unterlassene Rückstellungsbildung auf einer Absicht oder auf einem bloßen Irrtum beruht. Eine dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift folgende Auslegung vermeide diese Schwierigkeit und lasse für einen Missbrauch von vorneherein keinen Raum.

[Anm. d. Red.]

BC 12/2005