Bilanzsteuerliche Behandlung von Aufwendungen zur Einführung eines neuen Softwaresystems


FinSen. Bremen, Erlass vom 13.9.2004 – S 2172 – 5968 – 110
Es ist gefragt worden, wie Aufwendungen zur Einführung eines neuen umfassenden Softwaresystems bilanzsteuerrechtlich zu behandeln sind. Die Gesamtkosten können sich je nach Größe des Unternehmens auf mehrere Mio. € belaufen. Sie setzen sich zusammen aus Aufwendungen für Software, bestehend aus einzelnen problemlos erweiterbaren Modulen, EDV-Beratung für das Festlegen der Arbeitsabläufe und Verfahren zur Einführung des EDV-Systems, Anpassung der Software an die individuellen Bedürfnisse und Strukturen des Unternehmens (Implementierung) und Schulung der Anwender.

Hierzu wird folgende Auffassung vertreten:

Der Erwerb von Computerprogrammen als Anwendersoftware führt zu (immateriellen) Wirtschaftsgütern, wenn das Eigentum oder – wie in der überwiegenden Zahl der Fälle – ein Lizenzrecht und somit ein Nutzungsrecht i. S. des § 31 UrhG am Programm erworben wird.

Die Frage des Umfangs des Wirtschaftsguts ist nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu entscheiden. Bei Erwerb eines Verbunds mehrerer Module zur einheitlichen Nutzung liegt nur ein (aktivierungspflichtiges) Wirtschaftsgut vor. Werden jedoch verschiedene voneinander unabhängig nutzbare Module angeschafft (z.B. durch separate Verträge), kommt eine Aktivierung mehrerer Wirtschaftsgüter in Betracht.

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsguts bis zur Herstellung der Betriebsbereitschaft beim Nutzer. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten (§ 255 Abs. 1 HGB [Anhang 10 EStH 2003]).

  • Als Anschaffungskosten sind die Erwerbskosten der Software oder die Aufwendungen für die Übertragung der Nutzungsrechte des Programms (Lizenzrechte) zu bilanzieren.

  • Die Aufwendungen für EDV-Beratung, Implementierung sowie Schulungsmaßnahmen zählen zu den Anschaffungsnebenkosten und sind ebenfalls zu aktivieren. Es ist üblich und erforderlich, die Software durch umfangreiche Dienstleistungen an die individuellen Verhältnisse des Unternehmens anzupassen, wodurch letztlich erst die Betriebsbereitschaft des gesamten Systems erreicht wird. Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören daher auch Eigenleistungen, die mit der Anschaffung und mit der Implementierung des Programms im direkten Zusammenhang stehen, z.B. durch betriebseigene Administratoren anfallende Personalkosten bis zur erstmaligen Anwendungsreife des neuen Software-Systems im letzten zu unterstützenden Teilbereich des Unternehmens.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die AfA nach § 7 EStG anzusetzen. Lizenzrechte an Software sind immaterielle Wirtschaftsgüter, die gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. R 42 Abs. 1 Nr. 2 EStR 2003 nur linear abgeschrieben werden dürfen. Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG bemisst sich die lineare AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts. Da die Amtliche AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter derzeit keine Hinweise oder Vorgaben zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer derartiger System-Software enthält, ist für die Software (Lizenzen zuzüglich Dienstleistungen) von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von zehn Jahren auszugehen.

Sofern das vorhandene Softwaresystem nach Abschluss der (Erst-)Installation nicht ersetzt, sondern nur regelmäßig der veränderten Entwicklung i. S. einer Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit des bestehenden Systems angepasst wird (Updates), sind die hierdurch anfallenden Aufwendungen einschließlich der in diesem Zusammenhang entstehenden eigenen Personalkosten als Erhaltungsaufwand und damit als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln.


Praxis-Info!

Werden für Lizenzen (Nutzungs- und Verwertungsrechte) laufende Gebühren gezahlt („Stücklizenzen“), sind die Zahlungen als laufender Aufwand zu behandeln. Wird eine einmalige Gebühr geleistet („Einmallizenz“), ist ein Nutzungsrecht zu aktivieren (Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer), wenn das Unternehmen durch die Entgeltzahlung über das Recht wie ein Eigentümer verfügen kann.

Hat die Zahlung des Entgelts den Charakter einer Vorleistung für die zeitlich begrenzte künftige Nutzung der Lizenz, ist für die im Voraus gezahlte Nutzungsgebühr ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der dann über die Nutzungsdauer aufzulösen ist.

Nicht zu den Anschaffungsnebenkosten einer Softwarebeschaffung gehören die vorgelagerten Kosten der Planung, Projektierung und Entscheidungsfindung zum Erwerb einer bestimmten Software.

Zur handelsbilanziellen Behandlung der Eigenleistungen im Zusammenhang mit der Implementierung eines erworbenen Softwaresystems werden in der Rechnungslegungspraxis/Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten:

  • Eine Aktivierung der internen Implementierungskosten als Anschaffungsnebenkosten (analog zur Auffassung des Bremer Finanzsenats) befürworten Klein/Turowski in BC 4/1998 (S. 76),

  • während Walleyo (vgl. BC 2/2001, S. 27) für eine Verbuchung als Aufwand plädiert.

Die vom Finanzsenat Bremen gewählte Abschreibungsdauer von 10 Jahren erscheint auf Grund der raschen Veralterung von problemorientierter Standardsoftware nicht sachgerecht, es sei denn, ein entsprechender Wartungsvertrag wird über diese Laufzeit abgeschlossen. In der Rechnungslegungspraxis wird

  • die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von problemorientierter Standardsoftware oder Individualsoftware häufig lediglich mit bis fünf Jahren angesetzt;

  • die Abschreibungsdauer bei Standardsoftware (als „Massenprodukte“) wird meist auf drei Jahre festgelegt.

Veranschlagte Nutzungsdauern von unter drei Jahren werden von den Finanzbehörden erfahrungsgemäß nicht anerkannt. [Anm. d. Red.]