Bilanzberichtigung nach Änderung der Rechtsprechung


OFD Düsseldorf, Verfügung vom 8.12.2004 – S 2141 A – St 11 [D], S 2141 – 0008 – St 112 [K], sowie OFD Münster, Verfügung vom 8.12.2004 – S 2141 – 63 – St 12 – 33
Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung der Rechtsprechung, so wird der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil vom 12.11.1992, IV R 59/91, BStBl. II 1993, S. 392). Dies ist regelmäßig die erste nach Veröffentlichung der geänderten Rechtsprechung aufgestellte Bilanz. Eine rückwirkende Berichtigung von Bilanzen, die einer verfahrensrechtlich noch änderbaren Veranlagung zugrunde liegen, kommt nicht in Betracht.

Wird die Verwaltungsauffassung nach Ergehen einer erstmaligen Entscheidung des BFH (zu der jeweiligen Rechtsfrage) geändert, kann die geänderte Verwaltungsauffassung ebenfalls erstmals in der ersten nach Veröffentlichung der Äußerung der Verwaltung aufgestellten Bilanz berücksichtigt werden. Eine rückwirkende Berichtigung von Bilanzen kommt auch hier nicht in Betracht. Auch in diesem Fall ist davon auszugehen, dass ein Bilanzansatz bis zur Änderung der Verwaltungsauffassung nicht als unrichtig zu werten ist. Die Vertrauensschutzregelung nach § 176 Abs. 2 AO bleibt unberührt.


Praxis-Info!

Gleichlautend hat zu dieser Frage die OFD München/Nürnberg Stellung genommen (Verfügung vom 22.9.2004 – S 2176 – 54 St 41/42 bzw. S 2176 – 155/St 31, vgl. BC 11/2004, S. VIII ff.). Dabei wurden zwei konkrete Bilanzierungssachverhalte vorgestellt, bei denen keine Bilanzberichtigung möglich ist:

  • Beihilferückstellungen (vgl. H 31c (4) Beihilfen an Pensionäre) bei Bilanzaufstellung vor dem 28.4.2003 (= Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 30.1.2002, I R 71/00, im BStBl. II 2003, S. 279) und

  • bei Rückstellungen für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen gemäß § 257 HGB und § 147 AO bei Bilanzaufstellung vor dem 10.3.2003 (= Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 19.8.2002, VIII R 30/01, im BStBl. II 2003, S. 131, vgl. BC 12/2002, S. XII).

Durch unrichtige oder fehlende Buchungen im Laufe des Wirtschaftsjahres (z.B. überhöhte Abschreibungen; Wesentlichkeitsgrundsatz beachten!) können sich Fehler in der Schlussbilanz und in der GuV ergeben:

  • Als Bilanzberichtigung wird der Ersatz eines unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz bezeichnet.

  • Im Unterschied dazu ist (steuerrechtlich) eine Bilanzänderung nur dann möglich, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird (z.B. unterschiedliche Wahrnehmung von Ansatz-/Bewertungswahlrechten).

Handelsrechtlich existieren keine Vorschriften für die Berichtigung oder Änderung. Die Bilanz wird mit der Unterzeichnung (gemäß § 245 HGB) festgestellt und kann jederzeit geändert und neu unterschrieben werden. Steuerrechtlich ist eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen, wenn sie nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, insbesondere wenn die handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht beachtet worden sind (§§ 238 ff. HGB sowie § 6 EStG).

Die Berichtigung kann durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden. Sie wird aber meist im Rahmen der Außenprüfung oder aber bereits im Steuerfestsetzungsverfahren ergehen. Die hierdurch eintretenden Änderungen führen zur Erhöhung oder Verminderung des Betriebskapitals und damit zu einem höheren oder niedrigeren Gewinn im Jahr der Änderung.

Zur Problematik der Bilanzierungsfehler sowie zur Praxis der Fehlerbeseitigung in der Steuerbilanz vgl. Hoffmann, BC 1/2005 (S. 2 ff.). [Anm. d. Red.]     

BC 1/2005