Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen


BFH-Urteil vom 18.1.2011, X R 14/09

 

Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Im Ausgangsfall hatte der Kläger, eine Apotheke, einen jährlichen Aufwand für die Aufbewahrung in Höhe von 1.070 €. Aufgrund der zehnjährigen handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungsvorschriften hatte der Kläger den unstrittigen jährlichen Betrag mit zehn multipliziert.

Sowohl das zuständige Finanzamt als auch das erstinstanzliche Finanzgericht urteilten dagegen, der jährliche Betrag dürfe lediglich mit dem Faktor 5,5 multipliziert werden. Dieser ergibt sich aus der vereinfachten Annahme, dass alle zurzeit archivierten Unterlagen zwischen einem und zehn Jahre aufbewahrt werden müssen. Somit ergibt sich eine durchschnittliche Aufbewahrungsdauer von (1+10)/2 = 5,5 Jahre.

Der Kläger argumentierte, die bei der Berechnung unterstellte Aussonderung von Unterlagen am Ende der Aufbewahrungsfrist sei eine Veränderung in der Zukunft, die zum Bilanzstichtag nicht vorherzusehen und somit nicht bei der Bemessung der Rückstellung zu berücksichtigen wäre.

 

Lösung

Der BFH widerspricht in seinem oben genannten Urteil der Auffassung des Klägers. Er kommt in seiner Urteilsbegründung zu der Auffassung, die vom Finanzamt vorgenommene und vom Finanzgericht bestätigte durchschnittliche Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren sei nicht zu beanstanden.

 

Weitere Aufbewahrungspflichten

Sowohl das oben genannte BFH-Urteil als auch das Schrifttum fokussieren die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 AO und § 257 HGB. Darüber hinaus gibt es in Deutschland derzeit mehr als 3.000 Verordnungen und 2.000 Gesetze, in denen vielfach Vorschriften zu speziellen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten für diverse Unterlagen enthalten sind, wie z.B. das WpHG oder die MaBV. Der BFH hat mit seinem Urteil vom 19.8.2002 (VIII R 30/01 – siehe hier) eine faktische Rückstellungspflicht für Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen geschaffen. In der Urteilsbegründung werden zwei entscheidende Kriterien für die Rückstellungsbildung angeführt:

  1. Es muss eine hinreichend konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung bestehen.
  2. Im Falle der Zuwiderhandelung gegen diese Verpflichtung werden entsprechende Sanktionen angedroht („sanktionsbewehrt“), weshalb sich der Steuerpflichtige der Verpflichtung nicht entziehen kann.

Diese Kriterien treffen auch auf Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsfristen außerhalb des HGB und EStG zu. So sind z.B. Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer laut Geldwäschegesetz (GwG) dazu verpflichtet, eine Identifizierung des Geschäftspartners bei Begründung einer Geschäftsbeziehung vorzunehmen. Gemäß § 8 Abs. 3 GwG sind die hierbei erhobenen Angaben fünf Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit Schluss des Kalenderjahres, in welchem die Geschäftsbeziehung endet. Die beiden oben genannten Kriterien des BFH sind hier erfüllt:

  1. Die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten sind in § 8 GwG hinreichend konkretisiert und stellen eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung dar.
  2. Ein Zuwiderhandeln stellt (gemäß § 17 GwG) eine Ordnungswidrigkeit dar.

Insofern kann auch hier eine Rückstellung für Kosten der Aufbewahrung geboten sein.

Laut der angeführten BFH-Rechtsprechung kann (wenn nicht gar muss) der Steuerpflichtige eine Rückstellung für die zu erwartenden Kosten der Aufbewahrung bilden. Am Beispiel eines in der Rechtsform einer GmbH betriebenen Krankenhauses wird schnell deutlich, dass die diversen Aufbewahrungspflichten für Patienten- und Mitarbeiterakten mit Sicherheit mehr Kosten verursachen werden als die Aufbewahrung der handels- und steuerrechtlichen Belege. Insofern kann hier die Einbeziehung dieser Aufbewahrungspflichten in die Berechnung der Rückstellung angebracht sein.

 

Vorgehen zur Ermittlung der Aufbewahrungsvorschriften

Wie oben dargelegt, gibt es eine Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen. Diese sind auf den Internetseiten des Bundesjustizministeriums einzusehen. Zunächst ist anhand der Branche und der Tätigkeit des Bilanzierenden festzustellen, welche Vorschriften zu beachten sind. Ein guter Anlaufpunkt hierfür sind u.a. auch Branchenverbände, z.B. die DLG (Deutsche Landwirtschafts-Gesellschaft e.V.). Anschließend ist ein Verzeichnis der Vorschriften zu erstellen. Die Vorschriften müssen dann nach Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten durchsucht werden. Es ist auch bedeutsam festzuhalten, was alles aufzuzeichnen ist. Auf diese Weise lässt sich feststellen, ob ein Bilanzierender zurzeit Lücken in seiner Geschäftsdokumentation hat.

 

Praxistipp:

Anstatt eine ganze Vorschrift nach Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu durchsuchen, ist es einfacher, direkt zum „Sanktionsparagraphen“ zu gehen. Dieser steht in der Regel am Ende der jeweiligen Verordnung und trägt Titel wie „Ordnungswidrigkeit“ oder „Bußgeldvorschrift“. Hier lässt sich relativ schnell und einfach nach Wörtern wie „aufbewahren“ suchen. Gleichzeitig ist so auch sichergestellt, dass die Aufbewahrungspflicht sanktioniert ist.

 

 

Beispiel 1: Landwirtschaft (nicht vollständig!)

Gesetz / Verordnung

Pflicht gemäß

Sanktion gemäß

Dauer der Aufbewahrung

Bioabfallverordnung

§ 11 Abs. 2

§ 13 Nr. 10

30 Jahre

Düngeverordnung

§ 7 Abs. 3

§ 10 Abs. 1 Nr. 9

7 Jahre

Pflanzenschutzgesetz

§ 6 Abs. 4

§ 40 Abs. 1 Nr. 4b

2 Jahre

 

Beispiel 2: Gesundheitsbereich (nicht vollständig!)

Gesetz / Verordnung

Pflicht gemäß

Sanktion gemäß

Dauer der Aufbewahrung

Röntgen-Verordnung

§ 41 Abs. 3

§ 44

30 Jahre

Infektionsschutzgesetz

§ 23 Abs. 1

§ 73 Abs.1 Nr. 9

10 Jahre

Betäubungsmittel-Verschreibungsverordnung

§ 13 Abs. 3

§ 17

3 Jahre

 

Schlussendlich muss der Steuerpflichtige entscheiden, ob er eine Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung dieser Geschäftsunterlagen bilden will. Aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung besteht ein Ansatzgebot sowohl in der Handels- und Steuerbilanz als auch im IFRS-Abschluss. Dem Rückstellungsgebot steht dabei jedoch der Wesentlichkeits- oder Wirtschaftlichkeitsgedanke („materiality“) gegenüber. Allerdings kann es für einen Kleinunternehmer (Apotheke, Landwirt etc.) angebracht sein, eine entsprechende Rückstellung in der Steuerbilanz zu bilden.

Für selbstständige Bilanzbuchhalter und Controller bietet sich hier die Möglichkeit, ihre Unternehmenskunden (Mandanten) bei der Erstellung eines Vorschriftenverzeichnisses zu unterstützen. Ohne ein solches Verzeichnis besteht die Gefahr, gegen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu verstoßen; im schlimmsten Fall kommt es zur Verhängung von Bußgeldern. Über die Erstellung des Vorschriftenverzeichnisses hinaus kann der selbstständige Bilanzbuchhalter und Controller auch bei der Einrichtung eines effizienten Archivwesens unter Berücksichtigung der GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme) und der GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen) helfen. Neben der Auswahl eines entsprechenden EDV-Systems muss dabei auch eine effiziente Regelung für aufzubewahrende Papierdokumente getroffen werden (Scannen oder Archivieren). Hierfür kann gegebenenfalls auf eine Reihe etablierter Anbieter, wie z.B. IronMountain, zurückgegriffen werden.

 

Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Operational Risk Manager Corporate Finance, London (E-Mail: Christian.Thurow@sc.com)

 

BC 5/2011