Rückstellung für die Verpflichtung zur Gewährung von Beihilfen

Der BFH hat in seinem Urteil vom 30.1.2002 (I R 71/00, BStBl. 2003 II, S. 279) entschieden, dass für die Verpflichtung, Pensionären und aktiven Mitarbeitern während der Zeit ihres Ruhestandes in Krankheitsfällen, Geburtsfällen und Todesfällen Beihilfe zu gewähren, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit zu passivieren ist. Die Erörterung auf Bund-Länder-Ebene hat ergeben, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für diese Verpflichtung auch dann noch vorliegen, wenn eine sog. Beihilfeversicherung abgeschlossen wird.

Rückstellungsbildung

Auch bei Abschluss einer Beihilfeversicherung, die gegen laufend zu zahlende individuelle Monatsbeiträge die Krankheitskosten übernimmt, ist aus Sicht des Bilanzstichtags eine Inanspruchnahme des Verpflichteten wahrscheinlich.

Die Verpflichtung zur Zahlung der Beihilfe in der Ruhestandszeit ist durch den aktiven Dienst in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht. Durch den Abschluss einer Beihilfeversicherung werden die Verpflichtungen gegenüber den Beihilfeberechtigten nicht berührt. Der Arbeitgeber wird deshalb mit Sicherheit in Anspruch genommen. Der Sachverhalt ist nicht mit dem System der umlagefinanzierten Versorgungskasse (BFH-Urteile vom 5.4.2006, BStBl. II, S. 688, und vom 8.10.2008, BStBl. 2010 II, S. 186) identisch und auch nicht vergleichbar, da es sich bei der Beihilfeversicherung um ein zweiseitiges (Versicherungs-)Vertragsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Versicherungsunternehmen handelt und keine Solidargemeinschaft vorliegt.

Die Versicherungsbeiträge für einen bestimmten Zeitraum begründen keine Ansprüche auf nach Ablauf des Versicherungszeitraums entstehende Beihilfeaufwendungen und führen auch zu keiner Kapitalbildung. Die Erstattung künftiger Krankheitskosten setzt künftige Versicherungsbeiträge voraus. Mit Letzteren muss sich der Arbeitgeber also die Erstattung künftiger Krankheitskosten erst erkaufen. Künftige Vorteile im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind daher nicht gegeben.

Höhe der Rückstellung

Zurückzustellen sind – entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung während der aktiven Zeit – die voraussichtlich zu tragenden Krankheitskosten, nicht dagegen künftige Versicherungsbeiträge.

Bilanzberichtigung

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine Berichtigung der Bilanz zulässig, soweit die Bilanz nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den einkommensteuerbilanziellen Vorschriften entspricht und deshalb fehlerhaft ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Bilanzansatz nur dann fehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung – bezogen auf die am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse – erkennen konnte. Dieser subjektive Fehlerbegriff gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenerkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung der rechtlichen Verhältnisse. Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung war die Nichtbilanzierung der Rückstellung subjektiv richtig, daher ist eine Berichtigung des Bilanzansatzes nicht möglich. Aufgrund des Vorlagebeschlusses des I. Senats des BFH vom 7.4.2010 (I R 77/08, BStBl. II, S. 739 – siehe hier) wird der Große Senat des BFH zu klären haben, ob sich der subjektive Fehlerbegriff auch weiterhin auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen erstreckt.

Bilanzänderung

Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist unter den dort genannten Voraussetzungen möglich.

Alle mit Bezug auf das Schreiben des FM Bayern vom 13.10.2009 (31 S 2176–128–37 619/09) offen gehaltenen Fälle können nun im Sinne des Ergebnisses abgeschlossen werden.

Praxis-Info!

Die wirtschaftliche Verursachung von ungewissen Verbindlichkeiten führt nach wie vor zu Bilanzierungsproblemen in der Praxis. Nach Auffassung des BFH nehmen Pensionäre zugesagte Beihilfeleistungen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen tatsächlich in Anspruch – wie die allgemeine Lebenserfahrung zeigt. Solche Verpflichtungen gegenüber einem Dritten (Außenverpflichtungsprinzip) sind dann in Form einer Rückstellung zu passivieren, wenn sie mit „hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden“ sind und wenn sie vor dem Abschlussstichtag wirtschaftlich verursacht wurden. Die Verpflichtung, Beihilfe zu leisten, findet (nach Einschätzung des BFH) ihren wesentlichen Bezugspunkt bereits im erfüllten Arbeitsverhältnis.

Bei Rückstellungen für die Verpflichtung zu Beihilfen an (künftige) Pensionäre hat die Finanzverwaltung Rückstellungen zuerst nicht anerkannt hat, sich dann aber der erstmaligen BFH-Rechtsprechung mit Urteil vom 30.1.2002 (I R 71/00) angeschlossen. Amtlich veröffentlicht wurde dieses Urteil am 28.4.2003 im BStBl. II, S. 279. Hierbei ist Folgendes zu beachten:

• Die geänderte Verwaltungsauffassung kann frühestens in der ersten nach dem Datum der Entscheidung des BFH (zu dieser Rechtsfrage) aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden. Folge: Wurde eine Rückstellung für die Verpflichtung zu Beihilfen an (künftige) Pensionäre bisher nicht gebildet, darf sie frühestens in der ersten nach dem 30.1.2002 aufzustellenden Bilanz passiviert werden.
• Sie muss spätestens in der ersten nach amtlicher Veröffentlichung aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden. Folge: Wurde eine Rückstellung für die Verpflichtung zu Beihilfen an (künftige) Pensionäre bislang nicht gebildet, muss sie spätestens in der ersten nach dem 28.4.2003 aufzustellenden Bilanz passiviert werden.

Nicht entscheidend ist, für welchen Gewinnermittlungszeitraum die Bilanz aufgestellt wird. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige bis zur amtlichen Veröffentlichung z.B. eine Rückstellung entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht ausgewiesen hat, besteht die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung rückwirkend bis zur ersten nach dem Datum der Entscheidung des BFH – unabhängig für welchen Gewinnermittlungszeitraum – aufgestellten Bilanz. Darüber hinaus kommt eine rückwirkende Berichtigung von Bilanzen, auch wenn diese einer verfahrensrechtlich noch abänderbaren Veranlagung zugrunde liegen, nicht in Betracht. Es ist davon auszugehen, dass bis zur Änderung der Verwaltungsauffassung die Bilanzen als subjektiv richtig zu werten sind.

Durch unrichtige oder fehlende Buchungen im Laufe des Wirtschaftsjahres (z.B. überhöhte Abschreibungen; Wesentlichkeitsgrundsatz beachten!) können sich Fehler in der Schlussbilanz und in der GuV ergeben:

• Als Bilanzberichtigung wird der Ersatz eines unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz bezeichnet.
  Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung der Rechtsprechung, so wird der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil vom 12.11.1992, IV R 59/91, BStBl. II 1993, S. 392). Dies ist regelmäßig die erste nach Veröffentlichung der geänderten Rechtsprechung aufgestellte Bilanz (siehe oben). Eine rückwirkende Berichtigung von Bilanzen, die einer verfahrensrechtlich noch änderbaren Veranlagung zugrunde liegen, kommt nicht in Betracht.
• Im Unterschied dazu ist (steuerrechtlich) eine Bilanzänderung nur dann möglich, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird (z.B. unterschiedliche Wahrnehmung von Ansatz-/Bewertungswahlrechten).

Handelsrechtlich existieren keine Vorschriften für die Berichtigung oder Änderung. Die Bilanz wird mit der Unterzeichnung (gemäß § 245 HGB) festgestellt und kann jederzeit geändert und neu unterschrieben werden. Steuerrechtlich ist eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen, wenn sie nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, insbesondere wenn die handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht beachtet worden sind (§§ 238 ff. HGB sowie § 6 EStG).

Die Berichtigung kann durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden. Sie wird aber meist im Rahmen der Außenprüfung oder aber bereits im Steuerfestsetzungsverfahren ergehen. Die hierdurch eintretenden Änderungen führen zur Erhöhung oder Verminderung des Betriebskapitals und damit zu einem höheren oder niedrigeren Gewinn im Jahr der Änderung.

Zur Problematik der Bilanzierungsfehler sowie zur Praxis der Fehlerbeseitigung in der Steuerbilanz vgl. Hoffmann, BC 1/2005 (S. 2 ff.).

[Anm. d. Red.]

BC 4/2011