Zweifelsfragen zur Ist-Besteuerung


OFD Magdeburg, Verfügung vom 12.3.2012, S 7368-6-St 245

 

1. Allgemeines

Grundsätzlich erfolgt die Besteuerung der Umsätze nach dem Soll-Prinzip, d.h. nach Ausführung der Leistung, entsprechend dem vereinbarten Entgelt.

Abweichend davon erfolgt eine Besteuerung nach Vereinnahmung

– kraft Gesetz bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG und Abschn. 13.5 UStAE)

– auf Antrag nach § 20 UStG (Ist-Besteuerung).

Nachfolgende Ausführungen der OFD Magdeburg, die hier gestrafft wiedergegeben werden, gelten nur für die Ist-Besteuerung des § 20 UStG.

 

 

2. Zweck und Bedeutung der Ist-Besteuerung

Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) entsteht die Steuerschuld erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Diese Regelung bringt kleineren und mittleren Unternehmern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, in erster Linie eine Arbeitserleichterung (keine zusätzlichen Aufzeichnungen zur Ermittlung der vereinbarten Entgelte).

 

 

3. Voraussetzungen

Die Ist-Besteuerung kommt (nach § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG) in folgenden Fällen in Betracht:

  1. für Unternehmer, deren Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 € betragen hat, oder
  2. für Unternehmer, die von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit sind, oder
  3. für Unternehmer, soweit sie Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführen.

 

 

4. Antrag

Der Antrag auf Genehmigung der Ist-Besteuerung ist formfrei; er kann schriftlich, (fern-)mündlich oder durch schlüssiges Verhalten (Besteuerung der Umsätze in der USt-Voranmeldung oder USt-Jahreserklärung nach vereinnahmten Entgelten) gestellt werden.

Wird festgestellt, dass ein Unternehmer ohne Antrag die Ist-Besteuerung anwendet, ist ein nachträglicher Antrag (für noch nicht bestandskräftige Besteuerungszeiträume) anzuregen (Problematik des Widerrufs).

 

 

5. Antragsfrist

Der Antrag auf Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden. In den Antrag und die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kalenderjahr der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht durchgeführt oder noch nicht formell bestandskräftig geworden sind.

 

 

6. Ablehnung eines Antrages

Stellt der Steuerpflichtige nachträglich einen Antrag für vorangegangene Kalenderjahre, in denen er seine Umsätze der Soll-Besteuerung unterworfen hat, ist der Antrag abzulehnen (Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE). Eine weitere Ausnahme dürfte im Fall des wiederholten Wechsels zwischen der Ist- und der Soll-Besteuerung zu sehen sein.

 

 

7. Genehmigung der Ist-Besteuerung

Die Genehmigung erstreckt sich wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets auf das volle Kalenderjahr (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

 

 

8. Widerruf

Die Genehmigung erlischt ohne förmlichen Widerruf, wenn die Voraussetzungen des § 20 UStG nicht mehr vorliegen (z.B. wenn der Gesamtumsatz im Jahresveranlagungsverfahren die Wertgrenze von 500.000 € übersteigt).

 

 

Hinweis:

Ein förmlicher Widerruf ist erforderlich, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens zu erwarten ist. Beispiele, die über einen längeren Zeitraum zu beobachten sind:

  • Umsätze werden nur bzw. überwiegend zwischen nahestehenden Personen ausgeführt;
  • die Besteuerung wird über einen längeren Zeitraum nicht ordnungsgemäß vorgenommen (z.B. Feststellung bei Außenprüfung);
  • erhebliche Forderungen werden über einen branchenüblichen Zeitraum hinaus nicht eingefordert (Hinweis: Stundung bei nahestehenden Personen nicht unüblich, Zeitraum beachten);
  • Forderungen bestehen überwiegend nur gegenüber nahestehenden Personen;
  • beide verbundenen Unternehmen versteuern nach vereinnahmten Entgelten und haben über einen längeren Zeitraum (mehrere Jahre) erhebliche Vorsteuerüberhänge;
  • Fälle, die so konstruiert sind, dass sie sich nicht auf wirtschaftlich übliche Vorgänge übertragen lassen und nicht der vom Gesetz beabsichtigten Vereinfachung der Besteuerung für den Steuerpflichtigen dienen.

 

 

9. Folgen der Ist-Besteuerung

  • Für den Vorsteuerabzug gelten die gleichen Voraussetzungen wie für die Soll-Besteuerung.
    Das heißt: Bei Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung für die ausgeführte Leistung ist der Vorsteuerabzug ohne Begleichung der Rechnung zulässig. Ist eine Leistung noch nicht erbracht, ist der Vorsteuerabzug dann möglich, wenn eine Rechnung vorliegt und die Zahlung erfolgt ist.
  • Für die Umsatzbesteuerung gilt:
    Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Zeitlich ist der Entgeltbetrag von dem Unternehmer dann vereinnahmt, wenn er wirtschaftlich darüber verfügen kann. Folgende Vereinnahmungsformen sind zu unterscheiden:

 

Barzahlung

Zeitpunkt der Zahlung

Überweisung auf Bank- oder Postgirokonten

Zeitpunkt der Gutschrift bei der Bank

Kontokorrentverkehr

Zeitpunkt der Anerkennung des Saldos am Ende des Abrechnungszeitraums

Wechsel

Zeitpunkt der Einlösung

Scheck

Zeitpunkt der Hingabe

Abtretung einer Forderung

Zeitpunkt der Abtretung

Aufrechnung

Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung

 

  • Eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG tritt bei der Ist-Besteuerung nicht ein, wenn der Unternehmer lediglich das vom vereinbarten Preis abweichende Entgelt (endgültig) vereinnahmt. Wird dies festgestellt, wird das Finanzamt des Leistungsempfängers mittels KM hierüber informiert (Korrektur des Vorsteuerabzugs).

Änderungen der Bemessungsgrundlage bei Lieferungen und sonstigen Leistungen können sich bei der Ist-Besteuerung nur dann ergeben, wenn sich bereits vereinnahmte Entgelte nachträglich mindern oder erhöhen und wenn die Entgeltvereinnahmung und die Minderung oder Erhöhung in unterschiedlichen Voranmeldungszeiträumen eingetreten ist.

 

 

10. Auswirkungen der Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes

Maßgebend für die Anwendung des Steuersatzes ist allein der Zeitpunkt der Leistungsausführung, also der Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer den Umsatz bewirkt hat (§ 27 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG). Die Umsatzsteuer ist stets nach dem Steuersatz zu berechnen, der im Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung Gültigkeit hat.

 

 

11. Wechsel von der Soll-Besteuerung zur Ist-Besteuerung

Bei der Soll-Besteuerung entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Das bedeutet: Gebuchte Forderungen wurden bereits der Umsatzbesteuerung unterworfen.

Beim Wechsel zur Ist-Besteuerung hat der Unternehmer deshalb aus eigenem Interesse sicherzustellen, dass bei Bezahlung der Forderung nicht noch einmal eine Besteuerung erfolgt.

Die bereits bei der Leistungserbringung nach dem Sollprinzip erfolgte Besteuerung wird nicht im Zeitpunkt des Wechsels rückgängig gemacht (keine Steuerrückgewährung) (Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

 

 

Beispiel:

Sofern beispielsweise Anfang Juli 2012 bereits ein Umsatz sollversteuert wurde, bleibt der Zeitpunkt des Entstehens der Steuer auch dann unverändert, wenn der Unternehmer zur Ist-Besteuerung (im Voranmeldungszeitraum Juli 2012) wechselt und das Entgelt noch nicht vereinnahmt hat. [Beispiel d. Red.]

 

 

Der Vorsteuerabzug wird durch den Wechsel nicht beeinflusst, da der Vorsteuerabzug in keinem Fall bei der Ist-Besteuerung anders zu beurteilen ist als bei der Soll-Besteuerung.

 

 

12. Wechsel von der Ist-Besteuerung zur Soll-Besteuerung

Die Ist-Besteuerung nach § 20 UStG gilt für alle Umsätze, die in dem Besteuerungszeitraum ausgeführt werden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war, und zwar auch dann, wenn in späteren Besteuerungszeiträumen zur Regelbesteuerung gewechselt wird (Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. D.h., bisher nicht versteuerte Umsätze sind nach dem Übergang zur Soll-Besteuerung erst bei Vereinnahmung zu versteuern, da die Umsatzsteuer erst mit Vereinnahmung entsteht.

Durch folgende organisatorische Maßnahmen ist sicherzustellen, dass alle offenen Forderungen aus der Zeit der Ist-Besteuerung der Umsatzsteuer unterworfen werden:

  1. Die offenen Forderungen zum 31.12. sind zu erfragen und aktenkundig festzuhalten.
  2. Im Rahmen der folgenden Veranlagungen ist jeweils festzustellen, welche Forderungen beglichen wurden, und zu prüfen, ob die Umsatzbesteuerung vorgenommen wurde. Dies ist so lange zu tun, bis alle Forderungen, die im Zeitpunkt der Ist-Besteuerung entstanden sind, beglichen wurden bzw. feststeht, dass eine Vereinnahmung nicht mehr erfolgen wird.

 

 

Praxis-Info!

Bei einem Wechsel von der Soll- zur Ist-Besteuerung (oder umgekehrt!) kommt es nicht auf die formelle Bestandskraft der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldungen an, da maßgeblicher Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Entscheidend ist somit, ob die Steuerfestsetzung aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung zwischenzeitlich formell bestandskräftig geworden ist. Dadurch tritt sowohl für den Unternehmer als auch für das Finanzamt eine Bindungswirkung hinsichtlich der Besteuerungsart ein.

Nochmals zur Klarstellung: Den Vorsteuerabzug kann der Unternehmer auch künftig bei Leistungsbezug und Vorliegen einer Rechnung – unabhängig von der Bezahlung – sofort vornehmen (Erstattung durch Finanzamt). Anders ausgedrückt: Die Regeln zur Ist-Besteuerung erstrecken sich nicht auf den Vorsteuerabzug; entscheidend sind hierbei der Empfang der Lieferung bzw. Leistung sowie der Rechnung.

[Anm. d. Red.] 

 

 

BC 7/2012