Kontierungsvermerk auf elektronisch erstellten und versandten Eingangsrechnungen


Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 13.2.2012, S 0316.1.1-5/1 St42 (AO-Kartei)

 

Das BMF-Schreiben vom 29.1.2004 (IV B 7 – S 7280-19/04, BStBl. I, S. 258 – siehe hier) setzt die Richtlinie 2001/115/EG (Rechnungsrichtlinie) in nationales Recht um und führt unter Tz. 2 Grundsätze für eine elektronisch übermittelte Rechnung auf.

In der Praxis werden derzeit vermehrt elektronische Rechnungen verwandt. Bei dieser Art der Rechnungsstellung liegen Originalbelege in Papierform nicht mehr vor. Die Rechnung geht elektronisch ein und wird ebenso erfasst. Eine Kontierung auf dem Beleg kann dabei nicht erfolgen.

Gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS – Anlage zum BMF-Schreiben vom 7.11.1995, BStBl. I, S. 738) sind zur Erfüllung der Belegfunktion aber Angaben

– zur Kontierung,

– zum Ordnungskriterium für die Ablage und

– zum Buchungsdatum

auf dem Beleg erforderlich. Die Reihenfolge der Buchungen ist zu dokumentieren.

Inwieweit diese Erfordernisse auch bei elektronischen Rechnungen einzuhalten sind, geht aus den GoBS nicht hervor. Nach den GoBS muss bei der Speicherung von originär digitalen Dokumenten beachtet werden, dass diese während des Übertragungsvorgangs auf das Speichermedium nicht bearbeitet werden können. Finden Bearbeitungsvorgänge statt, sind diese zu protokollieren und mit dem Dokument zu speichern. Gemäß den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (kurz: GDPdU – BMF-Schreiben vom 16.7.2001) muss der Originalzustand eines übermittelten Dokumentes jederzeit prüfbar sein. Elektronische Abrechnungen sind auf einem Datenträger zu speichern, der Änderungen nicht mehr zulässt. Eine Kontierung auf der Rechnung ist demnach nicht möglich, da der Originalzustand erhalten bleiben muss. Gleichwohl darf gemäß GoBS der Verzicht auf einen herkömmlichen Beleg die Möglichkeit der Prüfung des betreffenden Buchungsvorgangs in formeller und sachlicher Hinsicht nicht beeinträchtigen. Diesem Erfordernis kann dadurch Rechnung getragen werden, dass an die Rechnung ein Datensatz angehängt wird, der die für die Buchung notwendigen Informationen enthält. Der Datensatz muss mit der Rechnung so verbunden werden, dass er von dieser nicht mehr getrennt werden kann.

Das BMF hat in einem Antwortschreiben auf eine entsprechende Anfrage der Bundessteuerberaterkammer ein solches Vorgehen als ordnungsgemäß im Sinne der GOB/GoBS anerkannt, wenn im Übrigen die Anforderungen der GoBS und der GDPdU beachtet werden.

 

 

Praxis-Info!

Im Bereich der elektronischen Rechnungen hat der Gesetzgeber jüngst eine sog. Steuervereinfachung beschlossen, wonach die qualifizierte elektronische Signatur entbehrlich ist (siehe hier). Der Verzicht auf diese Form von Dokumentensicherheit soll einen Bürokratiekostenabbau in Höhe von 4 Mrd. € bewirken.

Mit Blick auf dieses Vereinfachungsbestreben wirkt die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern eher kontraproduktiv. Die Einführung einer Kontierungspflicht auf dem Beleg – oder alternativ eine Pflicht zur Mitgabe eines „Metadaten-backpacks“ – findet zudem sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht keine gesetzliche Stütze.

In Übereinstimmung mit der herrschenden Rechtsprechung werden zunehmend in der Praxis seit Jahren – bei manchen schon seit über 15 Jahren – Belege nicht mehr kontiert. Schließlich gibt es ja einen Buchungsbeleg, anhand dessen Bezüge von der Buchung zum Beleg und vom Beleg zur Buchung ohne Weiteres möglich sind – abgeleitet aus Merkmalen wie Rechnungsnummer, Rechnungsdatum, Rechnungsbetrag usw.

Die wichtigsten Requisiten zur Datenverarbeitung sind eben nicht der Locher und der Füllfederhalter zum Vermerken von Sachkonto/Debitorenkonto, Rechnungsnummer, Rechnungsdatum, Rechnungsbetrag und – auf keinen Fall vergessen und ganz genau notieren – Buchungsnummer. Effizientes Rechnungswesen sieht heute anders aus.

 

 

Beispiel:

Ein vom Autor betreutes Unternehmen erhält beispielsweise 100.000 Rechnungen pro Monat, die verarbeitet werden müssen; da geht vieles, wenn nicht alles automatisch. Rechnungen werden nicht mehr angeschaut, wenn sie die betriebsinternen Sicherungs- und Kontrollmaßnahmen ohne Beanstandungen passiert haben, was in über 94,2% der Fälle geschieht. Man kümmert sich dort nur um den Rest von 5,8%.

 

 

 

Selbst Unternehmen, die vielleicht nur 1.000 Rechnungen im Jahr empfangen, bewältigen erfahrungsgemäß ihren Rechnungseingang möglichst automatisch. Dies reicht bis hin zum sog. „Dunkelbuchen“, d.h., der Beleg wird systemseitig analysiert und – wenn ohne Beanstandungen – automatisch „durchgebucht“. Selbstverständlich muss das Rechnungswesen im Einklang mit Handels- und Steuerrecht so organisiert werden, dass eine vorwärtsgerichtete (vom Beleg zur Buchung) und auch eine rückschreitende Prüfung (von der Buchung zum Beleg) möglich sind.

 

 

 

Die progressive bzw. vorwärtsgerichtete Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grundaufzeichnungen zu den Konten und schließlich zur Bilanz/Gewinn- und Verlustrechnung bzw. zur Steueranmeldung/Steuererklärung. Die retrograde bzw. rückschreitende Prüfung verläuft umgekehrt. 

 

 

Diese Automatisierung macht sich die Finanzverwaltung mit IT-gestützten Prüfverfahren (Stichwort: IDEA) zunutze. Im Zuge der verpflichtenden Abgabe der E-Bilanz ab 2013 ist eine weitere Automatisierung der steuerlichen Betriebsprüfungen zu erwarten (u.a. durch Standardisierung der Prüfungsfälle, d.h., wer vom Standard abweicht, wird geprüft).

 

 

DV-technische Besonderheiten und praktische Folgen

Mit Blick auf die oben genannte Verfügung zu § 146 AO ist es keineswegs so einfach, an eine Rechnung einen Datensatz unablösbar und unveränderbar anzuhängen, der die für die Buchung notwendigen Informationen erhält und dessen Anwendungsprogramm auch nicht den legalen Beleg verändert. Dieser „Rucksack“ müsste ja alles „mittragen“, was mit der Rechnung angestellt wird, als da wären

– Konversion,

– Migration,

– Umwandlung.

Daneben gibt es auch noch andere Störquellen, z.B.:

  • Eine im Produktivsystem bestehende Referenz (Hyperlink) geht gelegentlich bei einem Datenexport für die Datenträgerüberlassung an das Finanzamt (Z3) verloren. Problematisch wird es dann, wenn es keinen eindeutigen Index im Sinne der GoBS gibt (z.B. Barcode, IDoc). Doch selbst eine 128-stellige Referenznummer würde einen Prüfer bei einem manuellen Abgleich wohl an den Rand der Verzweiflung bringen, wenn eine IT-gestützte Referenzierung nicht möglich scheint.
  • Eine ausschließlich im Archivsystem der Buchführung vorhandene Referenz lässt nur eine rückschreitende Prüfung (von der Buchung zum Beleg) zu.

Konkreter betrachtet, wäre mit folgenden Auswirkungen zu rechnen:

  • Bei Papierrechnungen müsste wieder auf dem Beleg kontiert werden – mit den entsprechenden Folgen für die Durchsatzraten einer Auftrags-Finanzbuchhaltung. Für Buchführungsbüros und Steuerberater, die die Buchführung von Unternehmen übernehmen, wäre dies nicht mehr rentabel.
  • Bei elektronischen Rechnungen sollte man sich – hier nicht ganz so ernst gemeint! – bemühen, auf dem Bildschirm des PCs mit einem Filzstift Kontierungsanmerkungen anzubringen, die dann mit einem Smartphone (nicht unter 3,2 Mio. Pixel) abzufotografieren sind; dieses Foto muss untrennbar mit dem im (Mandanten)Archiv eingelagerten Dokument verbunden werden. Selbstverständlich sollte das im Dateiformat „PDF/A“ erfolgen, denn das Originaldokument darf ja nicht verändert werden.

 

 

Argumentationshilfen aus Rechtsprechung und Literatur

Allerdings ist die Sache noch nicht verloren, denn das Bayerische Landesamt hat eine Kleinigkeit übersehen: Trotz eines fehlenden Kontierungsvermerks ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung keineswegs gefährdet. Es kommt eben auf die Prüfbarkeit an, und die hängt nicht vom Kontieren auf dem Beleg – oder dessen Behelfsmittel – oder von der Vergabe fortlaufender Buchungsnummern ab.

Hinsichtlich der Kontierung fordert das BMF zwar in seinen Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) vom 7.11.1995 (IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl. I. S. 738), dass Angaben zur Kontierung auf dem Beleg zu erfolgen haben. Ein solches Vorgehen ist jedoch stets mit Mehraufwand verbunden, und eine gesetzliche Regelung gibt es hierzu nicht.

Vielmehr existieren Rechtsquellen, die einen Verzicht auf die Kontierung auf dem Beleg erlauben (siehe Beispiel). Diese können Steuerpflichtigen z.B. bei steuerlichen Betriebsprüfungen als Argumentationshilfe dienen.

 

 

 

Beispiel eines Gerichtsurteils wider eine Kontierungspflicht:

Das Landgericht Münster befand in der Randziffer 33 seines Urteils vom 24.9.2009 (Az.: 12 O 471/07): Die Kontierung auf dem Beleg ist für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht zwingend. Demnach können (gemäß § 239 Abs. 4 HGB) „… die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen […] auch aus einer geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen“.

Darüber hinaus hat sich das Landgericht damit auseinandergesetzt, ob es für die Kontierung der Belege ausreichend ist, wenn die einzelnen Buchungen in der elektronischen Datenverarbeitung erfasst und den jeweiligen Konten zugeordnet werden. Der zur Klärung dieser Frage zugezogene Sachverständige hat ausgeführt, die Anbringung eines Buchungsvermerks auf einem originären handschriftlichen oder als Druckformat vorhandenen sonstigen Beleg bzw. als Nachweis zum jeweiligen Geschäftsvorfall sei weder gesetzlich vorgeschrieben noch Handelsbrauch im Rahmen der Erstellung der Rechnungslegung/Finanzbuchhaltung/Dokumentation der Geschäftsvorfälle. Er sei damit kein essentieller Bestandteil einer ordnungsgemäßen Rechnungslegung. 

 

 

Nun mag die Finanzverwaltung einwenden, dieses LG-Urteil sei nicht wirksam, weil es nicht rechtskräftig wurde. Die Klage wurde nämlich im Revisionsverfahren zurückgenommen. Na und? Schließlich ist der Hinweis auf § 239 Abs. 4 HGB zutreffend.

Nach den in der Literatur vertretenen Auffassungen kann das Fehlen eines Kontierungsvermerks auf den Belegen allein kein Grund dafür sein, die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung anzuzweifeln (so z.B. Siegbert, Rudolf, DATEV-Magazin, 3/2007, S. 63). Die Frage nämlich, wie eine ordnungsgemäße Kontierung zu erfolgen habe, ist keine Rechtsfrage, sondern vielmehr eine Frage nach den GoB. Die Ausgestaltung der Buchführung und die Herbeiführung der Ordnungsmäßigkeit ist Sache des Buchführenden.

Mit der Einführung des Datenzugriffsrechts in den GdPDU und mit der Nutzung elektronischer Rechnungen im Rechnungswesen wurde es für digitalisierte Belege als ausreichend erachtet, wenn die Kontierung nicht mehr auf dem Beleg, sondern im Belegzusammenhang erfolgt ist. Im BMF-Schreiben vom 8.12.2003 (IV D 2 – S 0316-174/03) heißt es: „Ein der elektronischen Rechnung angehängter Datensatz mit den Angaben zur Kontierung wird als ausreichend angesehen, wenn im Übrigen die Anforderungen der GoBS und der GDPdU beachtet werden.“

Laut dem Entwurf des BMF-Schreibens vom 1.2.2012 (IV D 2 – S 7287-a/09/10004 :003) zur Vereinfachung der elektronischen Rechnungsstellung (siehe hier) ist eine Rechnung inhaltlich integer, wenn die Aufbewahrungsprozesse so gestaltet sind, dass jede Änderung am Beleg nicht unbemerkt bleiben kann. Demnach dürfen Buchungsvermerke einer Rechnungsdatei nur dann zugefügt werden, wenn die Rechnung in ihrer inhaltlichen Substanz nicht verändert wird. Ein Kontierungsvermerk ist nichts anderes als eine Referenz (eine Bezugnahme) ins Buchführungssystem – eine Ergänzung um Buchungsinformationen, nicht aber eine Voraussetzung für die Legalität des Belegs.

Zu beachten ist auch die Feststellung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 12.5.1966 (BStBl. III 1966, S. 372): „Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen einen unbestimmten Rechtsbegriff dar. Ihr Inhalt richtet sich in erster Linie nach dem, was das allgemeine Bewußtsein der anständigen und ordentlichen Kaufmannschaft, die der Verpflichtung zur Ersichtlichmachung der Geschäftsvorfälle und der Lage des Vermögens sorgfältig nachkommen will, hierunter versteht. Hierbei darf nicht der Maßstab eines übermäßig gewissenhaften Kaufmanns zugrunde gelegt werden. Die Buchführung ist schon dann ordnungsmäßig, wenn sie durchschnittlichen Anforderungen an die Redlichkeit und Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns genügt. Welche Anforderungen das sind, ist vom Gericht objektiv unter Berücksichtigung des Zwecks der Buchführung, etwa vorhandener gesetzlicher Vorschriften und der Zumutbarkeit der Aufzeichnungen zu beurteilen. Gewohnheiten und Bräuche der Kaufmannschaft sind dabei zwar von besonderer Bedeutung: sofern sie sich nicht als Mißbrauch, als Willkür oder als Lässigkeit in der Erfüllung der Buchführungspflichten darstellen und mit positiv-rechtlichen Regelungen im Widerspruch stehen, können aus ihnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hergeleitet werden. Sie sind aber nicht ohne weiteres selbst schon dann den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gleichzusetzen, wenn sie von den meisten Kaufleuten lange Zeit hindurch unangefochten geübt werden.“

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wäre eine Umarbeitung der Verfügung des Landesamtes für Steuern überlegenswert.

 

Peter tom Suden, Steuerberater, Cuxhaven (http://www.rechnungsaustausch.org)

 

 

BC 4/2012