Anforderungen an Steuerfreiheit bzw. Pauschalbesteuerung bei zusätzlich geschuldetem Arbeitslohn


BMF-Schreiben vom 22.5.2013, IV C 5 – S 2388/11/10001-02

 

Kommt die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzu, den der Arbeitgeber schuldet, ist das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat.

 

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Das Einkommensteuergesetz sieht in den folgenden vier Fällen vor, dass die durch eine Steuerfreistellung oder Pauschalbesteuerung begünstigten Leistungen des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gezahlt werden müssen:

  • Kindergartenzuschüsse (steuerfrei nach § 3 Nr. 33 EStG),
  • Leistungen zur Gesundheitsförderung bis 500 € jährlich (steuerfrei nach § 3 Nr. 34 EStG),
  • Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung (25% Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG).
  • Fahrtkostenzuschüsse zu den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte in Höhe der Entfernungspauschale (15% Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Bundesfinanzhof hatte mit Urteilen vom 19.9.2012 (VI R 54/11 und VI R 55/11) entschieden, der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ sei der arbeitsrechtlich geschuldete. Nur freiwillige Leistungen des Arbeitgebers würden daher „zusätzlich“ erbracht, da nur solche freiwilligen Leistungen nicht ohnehin vom Arbeitgeber geschuldet würden. Eine allgemeine Anwendung der BFH-Rechtsprechung hätte daher zu einer erheblichen Einschränkung der vorstehenden Steuerbefreiungs- oder Pauschalierungsvorschriften geführt.

 

 

Lösung

Erfreulicherweise hat die Finanzverwaltung zugunsten von Arbeitgeber und Arbeitnehmer mit einem partiellen Nichtanwendungserlass auf die BFH-Urteile vom 19.9.2012 (VI R 54/11 und VI R 55/11) reagiert. Sie sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung – abweichend von der vorstehenden BFH-Rechtsprechung – als erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber (ohne die zweckbestimmte Leistung) arbeitsrechtlich schuldet (so auch R 3.33 Abs. 5 Satz 1 LStR). Danach sind in den oben angeführten Fällen lediglich Gehaltsumwandlungen mit Blick auf eine Steuerfreistellung bzw. günstige Pauschalbesteuerung schädlich.

 

 

Praxishinweise:

  • Wird also eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt, liegt nach einhelliger Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung keine zusätzliche Leistung im vorstehenden Sinne vor.

    Beispiel:
    Der Bruttoarbeitslohn einer Arbeitnehmerin beträgt 2.000 €. Im Juni 2013 wird der Arbeitsvertrag mit Wirkung vom 1.7.2013 an wie folgt geändert: Bruttoarbeitslohn 1.900 € zuzüglich 100 € Kindergartenzuschuss.

    Der Kindergartenzuschuss ist nicht steuerfrei, da er nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt wird.
  • Hingegen ist die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber (vor der Gewährung dieser Leistung) arbeitsrechtlich schuldet.

    Beispiel:
    Der Bruttoarbeitslohn einer Arbeitnehmerin beträgt 2.000 €. Im Juni 2013 wird der Arbeitsvertrag mit Wirkung vom 1.7.2013 an wie folgt geändert: Bruttoarbeitslohn 2.000 € zuzüglich 100 € Kindergartenzuschuss.
    Der Kindergartenzuschuss ist steuerfrei (§ 3 Nr. 33 EStG), da er zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet.
  • Eine zusätzliche Leistung liegt auch dann vor, wenn sie unter Anrechnung auf eine andere freiwillige Sonderzahlung erbracht wird (R 3.33 Abs. 5 Satz 3 LStR; vgl. hierzu grundlegend BFH-Urteil vom 1.10.2009, VI R 41/07, BStBl. II 2010, S. 487, zur Anrechnung des freiwilligen Weihnachtsgeldes auf einen Fahrtkostenzuschuss für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte). Die Schwierigkeit in der Praxis besteht hier in der Feststellung, ab wann auf solche Leistungen nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen ein Anspruch besteht und sie daher gerade nicht mehr freiwillig gewährt werden (= Abgrenzungsschwierigkeit gegenüber einer schädlichen Gehaltsumwandlung).
  • Für die Inanspruchnahme der eingangs beschriebenen Steuerbefreiungs- oder Pauschalierungsvorschrift ist es übrigens unschädlich, wenn der Arbeitgeber verschiedene zweckgebundene Leistungen zur Auswahl anbietet (z.B. Wahlrecht des Arbeitnehmers zwischen Kindergarten- und Fahrtkostenzuschuss) oder wenn in den Fällen des vorstehenden Absatzes andere Arbeitnehmer die individuell zu versteuernde volle freiwillige Sonderzahlung, wie z.B. das freiwillige Weihnachtsgeld, erhalten.

  

Dipl. Finanzwirt (FH) Jürgen Plenker

 

BC 6/2013