Aufteilung von Aufwendungen für Auslandsreisen in beruflichen und privaten Anteil – Delegationsreisen


BFH-Urteil vom 9.3.2010, VIII R 32/07

Nimmt ein Unternehmer an einer Auslands-/Delegationsreise „Wirtschaftsdelegation“ bzw. an Tagungen teil, so können die dafür anfallenden Reisekosten als Betriebsausgaben abziehbar sein.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Streitig ist, ob die Aufwendungen eines Arbeitgebers für die Teilnahme seines Arbeitnehmers an Reisen und an den Jahrestagungen des Weltwirtschaftsforums in Davos

  • gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als geldwerter Vorteil zu den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit gehören,
  • gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind oder
  • aber als Betriebsausgabe beim Unternehmen anzusetzen sind.

Der Arbeitnehmer (Kläger) war alleiniger Gesellschafter einer GmbH, die später in eine Aktiengesellschaft (AG) umgewandelt wurde. Er war zunächst Geschäftsführer der GmbH und anschließend Vorstand der AG. Die Gesellschaften hatten jeweils vereinbart: Aufwendungen, die bei Geschäftsreisen entstehen, werden ersetzt. Soweit die Finanzverwaltung oder die Finanzgerichte den Aufwendungsersatz nicht als Betriebsausgaben anerkennen, wird er der Lohnsteuer unterworfen werden.

Finanzamt und Finanzgericht haben die Betriebsausgaben dem Privatbereich zugeordnet und entschieden, diese seien der persönlichen Einkommensteuer zu unterwerfen.

Nach erfolgloser Klage rief der Arbeitnehmer den Bundesfinanzhof an, der darüber urteilen sollte, inwieweit die Entscheidung der Vorinstanzen aufzuheben ist bzw. ob und inwieweit die Aufwendungen betrieblich veranlasst sind und damit in Form von Betriebsausgaben als abzugsfähig gelten.

 

Hintergrund

Das Unternehmen bezog seine Waren vor allem von inländischen Unternehmen, im Übrigen von Unternehmen, die ihren Sitz meist in den Mitgliedstaaten der EU und nur zu einem geringen Teil in anderen Staaten hatten. Die Delegationsreisen wurden mit dem Ziel unternommen, ausländische Geschäftsverbindungen zu knüpfen.

Alle mit den Delegationsreisen zusammenhängenden Aufwendungen sowie diejenigen, welche für das jährlich stattfindende Weltwirtschaftsforum anfielen, wurden vom Unternehmen als Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH bzw. der AG angesetzt.

Das Finanzamt führte bei dem Unternehmen eine Außenprüfung durch. Es stellte dabei fest, der Arbeitnehmer habe geldwerte Vorteile erzielt, und diese seien den Einkünften aus dessen nichtselbständiger Arbeit hinzuzurechnen. Die Aufwendungen seien im Rahmen von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Bereich der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzuordnen und stellen keine Werbungskosten dar (vgl. diesbezüglich Weber/Markgraf hier sowie hier).

 

Hinweis:

Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise können in einen abziehbaren (Werbungskosten) und einen nicht abziehbaren Teil (Aufwendungen für die private Lebensführung) aufgeteilt werden.

 

Als Werbungskosten gelten Aufwendungen zum Erwerb, zur Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hierzu gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH Bildungsaufwendungen, sofern diese beruflich veranlasst sind (BFH-Urteil vom 17.12.2002, VI R 137/01, BStBl. II 2003, 407). Berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden (BFH-Urteil vom 1.2.2007, VI R 25/03, BFHE 216, 522, BStBl. II 2007, 459, m.w.N.). Aufwendungen, die der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG), sind keine Werbungskosten und mindern damit nicht den der Einkommensteuer zugrunde liegenden Betrag.

Der Arbeitnehmer erklärte, er wollte mit der Teilnahme an den Reisen und an den Jahrestagungen des Weltwirtschaftsforums neue Geschäftsverbindungen aufbauen sowie Zugang zu Wirtschaft, Politik und Medien (zu Werbezwecken) erlangen, was auch geglückt sei. Demzufolge liege eine betriebliche und keine private Veranlassung zugrunde. Zudem trugen GmbH und die AG die strittigen Aufwendungen „in eigenem Namen und auf eigene Rechnung“, weshalb sie damit kein Aufwendungsersatz sind.

Die streitigen Aufwendungen sind nicht als Arbeitslohn zu werten (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl. II 2006, 30). Der Einspruch des Arbeitnehmers, die Aufwendungen seien betrieblich veranlasst, blieb jedoch erfolglos.

Daraufhin klagte der Arbeitnehmer ohne Erfolg beim Finanzgericht, das entschied: Alle geldwerten Vorteile gelten als verdeckte Gewinnausschüttung und sind im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Begründung: Bei den Auslands-/Delegationsreisen, die mit dem Ziel unternommen wurden, ausländische Geschäftsverbindungen zu knüpfen, seien weder einzelne Geschäfte abgeschlossen noch Verhandlungen hierüber aufgenommen worden. Die Aufwendungen stellen mangels betriebsfunktionaler Zielsetzung verdeckte Gewinnausschüttungen dar. Alle entstandenen Aufwendungen seien im Rahmen von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Bereich der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnen und sind damit nicht abzugsfähig.

 

Hinweis:

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen (gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

– Gewinnanteile (Dividenden) und
– sonstige Bezüge aus Aktien oder aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Sonstige Bezüge sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen – vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Hierzu wendet eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zu, wobei diese Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis begründet liegt. Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft den Vorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Bedingungen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 25.5.2004, VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105, unter II. 2. b, bb, aaa, m. w. N.).

Nach der neueren Rechtsprechung des I. Senats des BFH kann eine vGA vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft die Kosten für eine (Auslands-)Reise ihres Gesellschafter-Geschäftsführers trägt, die in nicht untergeordnetem Umfang aus dessen privaten Interessen herrührt. Ist eine Reise privat veranlasst und übernimmt die Kapitalgesellschaft die Aufwendungen für die Reise, so ist dieses Verhalten meist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH-Urteil vom 6.4.2005, I R 86/04, BFHE 209, 468, BStBl. II 2005, 666; BFH-Beschluss vom 7.10.2008, I B 37/07, BFH/NV 2009, 216).

 

Nach der Rechtsprechung des BFH sind Auslandsreisen, denen ein unmittelbarer betrieblicher Anlass zugrunde liegt, anders zu beurteilen als solche, bei denen dieser konkrete Bezug fehlt und private Interessen eine Rolle spielen. Bei Auslandsaufenthalten müssen die Beurteilungsmerkmale, die für eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung der Reise sprechen, gegeneinander abgewogen werden.

Eine unwesentliche private Mitveranlassung steht dem vollständigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1, 28 – siehe hier).

Beurteilungskriterien sind z.B. die Art der dargebotenen Informationen, der Teilnehmerkreis, die Reiseroute, der Charakter der aufgesuchten Orte als beliebte Ziele des Tourismus, die fachliche Organisation, die Gestaltung der Wochenenden und Feiertage sowie die Art des benutzten Beförderungsmittels. Hierbei ist eine Gesamtwürdigung im Einzelfall vorzunehmen. Diese steht einer Aufteilung der Kosten nach den beruflichen und privaten Zeitanteilen der Reise nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1, 30). Entsprechendes gilt für die hier zu beurteilenden Delegationsreisen des Arbeitnehmers sowie für dessen Reisen zum Weltwirtschaftsforum nach Davos.

Bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung der Reisekosten ist das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat eine „betriebsfunktionale Zielsetzung“ der Aufwendungen für die Auslandsreisen verneint, ohne jede einzelne Reise für sich zu prüfen. Die lückenhafte Tatsachenwürdigung ist ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

Weiterhin befindet der BFH, es handle sich eindeutig nicht um private Reisen; auch enthält der Wortlaut der Verträge keine weiteren Einschränkungen, weshalb kein Anlass zum Zweifeln besteht, dass die Kapitalgesellschaft die Kosten tragen muss. Eine vGA ist hier nicht unter dem Gesichtspunkt zu bejahen, der Leistung an den (beherrschenden) Gesellschafter liege keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde.

 

Lösung

Der BFH kann in der Sache nicht selbst entscheiden, weshalb die erforderliche Gesamtabwägung durch das FG vorgenommen werden muss. Er verweist somit den Fall zurück an das FG, welches jede Reise einzeln zu betrachten und die betriebliche/private Veranlassung nachvollziehbar gegeneinander abzuwägen hat.

Dementsprechend gilt (siehe Weber/Markgraf – hier): Enthält eine Reise aufteilbare beruflich und privat veranlasste Aufwendungen, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind, so erfordert es das objektive Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen. Reisekosten, die den beruflichen und den privaten Reiseteil betreffen, sind zur Umsetzung des Nettoprinzips ebenfalls aufzuteilen.

Eine Zurechnung zur privaten/betrieblichen Verursachung könnte erfolgen:

  • im Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise,
  • im Verhältnis der wesentlichen Kosten der Reise,
  • durch einen anderen Aufteilungsmaßstab.

Von einer Aufteilung kann zudem auch ganz abgesehen werden.

 

Praxishinweise:

  • Zu beachten ist: Die Anbahnung von Kontakten zu Politikern und Unternehmern in den besuchten Ländern reicht dann über ein „Interesse an allgemeinen politischen oder wirtschafts- oder gesellschaftspolitischen Informationen“ hinaus, wenn nicht auszuschließen ist, dass die erwarteten Informationen und Kontakte für unternehmerische Ziele genutzt werden können. Ein solcher Nutzen ist nicht nur gegeben, wenn geschäftliche Beziehungen tatsächlich aufgenommen werden, sondern auch, wenn sie abzusehen sind.
  • Eine private Veranlassung der Reisen ist im vorliegenden Fall aufgrund des Programmablaufs grundsätzlich ausgeschlossen gewesen, weswegen nicht davon auszugehen ist, dass im Streitfall eine Aufteilung der Kosten für abtrennbare privat veranlasste Reiseteile (nach Maßgabe des BFH-Beschlusses vom 21.9.2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1) in Betracht kommt.
  • Interessant ist zudem: Die Teilnahme der Ehefrau bei einem solchen internationalen Treffen auf höchster Ebene dürfte den protokollarischen Erfordernissen entsprechen, weshalb auch hierin eine private Mitveranlassung nicht gegeben ist (Betriebsausgabenabzug).

 

Dr. Antje Weber, Nürnberg / StB Kristin Markgraf, Nürnberg

 

BC 7/2010