Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden


BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV A 5 – S 7306/07/0003

Mit Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03) hat der BFH u. a. entschieden, dass für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für steuerpflichtige und steuerfreie Verwendungsumsätze verwendet werden soll, vorgreiflich zu entscheiden ist,

  • ob es sich bei den Umbaumaßnahmen um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder
  • um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt oder
  • ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist.

Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst oder die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstands betreffen, sind gesondert zu beurteilen. Handelt es sich um Aufwendungen für den Gegenstand selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. Der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen kann sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen werden.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze dieses BFH-Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Herstellungskosten eines Gebäudes bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen direkt zugeordnet oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden können. Das Gleiche gilt für Erhaltungsaufwendungen, die sich ebenfalls aus mehreren Leistungsbezügen zusammensetzen können. Beide Arten von Aufwendungen unterscheiden sich vor allem dadurch, dass durch Herstellungskosten etwas „Neues“ geschaffen wird; beide Arten von Aufwendungen setzen sich jedoch

  • sowohl aus direkt zuordnungsfähigen
  • als auch aus gemischten Aufwendungen

zusammen. Die vom BFH vorgenommene Versagung der direkten Zuordnung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bestimmten Gebäudeteilen und die damit einhergehende Unterscheidung zur Behandlung von Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erscheinen danach nicht gerechtfertigt. Insbesondere die unterschiedliche Behandlung von ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits ist in sich widersprüchlich.

Die Aufteilung der gesamten im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes angefallenen Vorsteuerbeträge nach einem für das gesamte Grundstück ermittelten Aufteilungsschlüssel führt zudem insbesondere in den Fällen, in denen die verschieden genutzten Gebäudeteile unterschiedlich ausgestattet sind, zu nicht sachgerechten Ergebnissen.

Soweit ein Unternehmer ein Gebäude anschafft oder herstellt, das sowohl zu vorsteuerunschädlichen als auch zu vorsteuerschädlichen Umsätzen verwendet werden soll, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge weiterhin in Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24.11.2004 (IV A 5 – S 7306 – 4/04, BStBl. I 2004, 1125) zu ermitteln.

 

Praxis-Info!

Gemischt genutzte Gebäude werden sowohl für zum Vorsteuerabzug berechtigende als auch für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze verwendet. Zu den Vorsteuerbeträgen, die in voller Höhe abziehbar sind (ausschließliche Zurechnung zu vorsteuerabzugsfähigen Umsätzen) gehören z.B.

  • in einem Fertigungsbetrieb die Vorsteuerbeträge, die bei der Anschaffung von Material oder Anlagegütern anfallen;
  • bei einem Handelsbetrieb vor allem die Vorsteuerbeträge aus Warenbezügen.

Zu Vorsteuerbeträgen, die in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen sind (ausschließliche Zurechnung zu Umsätzen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen), zählen z.B.

  • bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate;
  • bei steuerfreien Vermietungen und Verpachtungen vor allem Vorsteuerbeträge, die bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wohngebäudes, beim Herstellungs- und Erhaltungsaufwand, bei Rechtsberatungen und der Grundstücksverwaltung anfallen.

Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ist auf solche Gebäudeteile zu beschränken, die tatsächlich gemischt genutzt werden (z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen, Fernwärmeanschluss), während die Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden Räumlichkeiten direkt zuzuordnen sind.

 

Praxishinweis:

  • Wurde bei den Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes die Wahl eines Aufteilungsschlüssels (z.B. Verhältnis der Nutzflächen oder Umsatzschlüssel) getroffen, ist dies für den gesamten Berichtigungszeitraum (nach § 15a UStG) bindend, wenn der Steuerbescheid des Jahres, für welches das Wahlrecht ausgeübt wurde, unanfechtbar geworden ist.
  • Für die Erhaltungs- und Bewirtschaftungskosten eines Gebäudes kann der Unternehmer eine eigenständige Zuordnungsentscheidung treffen.

 

In der Regel sind die Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen (vgl. Abschn. 208 Abs. 2 Satz 8 UStR). Werden die Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt, sind beispielsweise

  • bei den Vermietungsumsätzen (als Ausgangsumsätze) neben der Kaltmiete auch die Nebenkosten in die Umsatzermittlung einzubeziehen.
  • Bei Eigennutzung zu Wohnzwecken und unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung an nahe stehende Personen ist die fiktive ortsübliche Vergleichsmiete als Umsatz anzusetzen.

Beim Erwerb von Gebäuden kommt eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zur Verkehrswertermittlung in Betracht.

[Anm. d. Red.] 

 

BC 6/2007