Rückstellungsbildung für Altersteilzeit-Vereinbarungen (Blockmodell)


BFH-Urteil vom 30.11.2005, I R 110/04
  • Verpflichtet sich ein Arbeitgeber in einer Vereinbarung über Altersteilzeit, dem jeweiligen Arbeitnehmer in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, so ist für diese Verpflichtung bereits während der vorangehenden Beschäftigungsphase eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu bilden. Denn Verbindlichkeiten, die nach Beendigung eines schwebenden Geschäfts zu erfüllen sind, sind bereits während dessen Laufzeit zu passivieren.
  • Verpflichtungen zu Geldleistungen sind (auch vor Geltung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002) grundsätzlich abzuzinsen; dies gilt nicht, wenn sie tatsächlich keinen Zinsanteil enthalten.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Im vorliegenden Fall war die Bildung und Bewertung von Rückstellungen für Verpflichtungen aus Altersteilzeitverhältnissen strittig. Eine GmbH hatte dabei das sog. Blockmodell eingeführt (Laufzeit: mindestens 24 Monate):

  • Vollzeitbeschäftigung in der ersten Hälfte der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase),
  • Freistellung von der Arbeit in der zweiten Hälfte (Freistellungsphase).

Für die Altersteilzeitverpflichtungen bildete die GmbH in ihrer Handels- und Steuerbilanz Rückstellungen, und zwar

  • Rückstellungen für 50% der Vollzeitvergütung (Gehalt zzgl. Sozialversicherungsbeiträge), die während der Beschäftigungsphase nicht ausbezahlt wurden.
  • Rückstellungen für Aufstockungszahlungen auf mindestens 85% des Nettogehalts (über das Grundgehalt von 50% hinaus) sowie für Rentenversicherungsbeiträge (Differenzbetrag zwischen 90% des Vollzeitentgelts und dem Teilzeitentgelt). Voraussetzung: Die Mitarbeiter standen am Bilanzstichtag in einem Altersteilzeitverhältnis oder hatten zu diesem Zeitpunkt bereits einen Antrag auf Altersteilzeit gestellt.
  • zusätzlich: Rückstellungen für Aufstockungszahlungen für potenzielle Anwärter.

Die Aufstockungszahlungen (einschließlich der Aufstockungsleistungen für die gesetzliche Sozialversicherung) wurden als Abfindungszahlungen behandelt. Bereits zu Beginn der Altersteilzeit wurde für den insgesamt zu erbringenden Aufstockungsbetrag pro Mitarbeiter für die Dauer der pauschalen Restlaufzeit der Vereinbarung eine Rückstellung gebildet. Eine Abzinsung erfolgte nicht, desgleichen keine Betragsminderung im Hinblick auf den eventuellen vorzeitigen Wegfall von Verpflichtungen durch Todesfälle.

Eine Aktivierung von Erstattungsansprüchen gegenüber der Bundesanstalt für Arbeit – für Anteil an den Aufstockungszahlungen auf 85% des Nettoentgelts sowie für Rentenversicherung – unterblieb.

Das Finanzamt hielt es hingegen nur für zulässig, während der Beschäftigungsphase eine Rückstellung lediglich in folgender Höhe zu bilden:

 

Vergütungsanspruch des jeweiligen Arbeitnehmers vor Beginn der Altersteilzeit (100%)

./. laufender Vergütungsanspruch einschließlich
der Aufstockungsbeträge (ca. 85%)

= tatsächlich verbleibende „Minderentlohnung“ (ca. 15%)

 

Lösung

Der BFH folgte der hierzu ergangenen Entscheidung des Hessischen FG vom 23.9.2004 (vgl. BC 4/2005, S. X ff.), hier):

  • Für die Zahlungsverpflichtungen auf Grund des Altersteilzeitverhältnisses in der Freistellungsphase ist eine (Sammel-)Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Da mit dem Eintritt in das Altersteilzeitverhältnis rechtlich noch kein Anspruch des Arbeitnehmers auf Zahlung der für das gesamte Altersteilzeitverhältnis vorgesehenen Vergütungen entsteht, handelt es sich um Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen noch ungewiss ist, wobei die Ungewissheit der Höhe nach dazukommen kann (z.B. bei vorzeitiger Beendigung des Altersteilzeitverhältnisses während der Beschäftigungsphase).
  • Der Rückstellungsbetrag ist zeitanteilig zu Beginn der Beschäftigungsphase (und nicht früher – also noch nicht mit dem Antrag auf Altersteilzeit und nicht im Hinblick auf „potenzielle Anwärter“!) in gleichen Raten bis zum Beginn der Freistellungsphase anzusammeln. Anzusammeln sind dabei sowohl die Arbeitsentgelte als auch die Aufstockungszahlungen (im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 a und b AltTZG). Nicht zulässig ist es, auf die Differenz zwischen einem 100%-igen Arbeitslohn und dem in der Beschäftigungsphase ausgezahlten Arbeitsentgelt (zuzüglich Aufstockungsbetrag und Sozialleistungen) abzustellen. Mit Beginn der Freistellungsphase ist der angesammelte Rückstellungsbetrag – seinem Verbrauch entsprechend – wiederum zeitanteilig und damit gleichsam „spiegelbildlich“ aufzulösen.

 

 

Beispiel zur ratierlichen Ansammlung von Rückstellungsbeträgen:

Hat das jeweilige Altersteilzeitverhältnis am Bilanzstichtag 6 Monate bestanden, so sind die angefallenen Aufwendungen (z.B. Bruttobezüge, siehe unten) für 6 Monate – der Freistellungsphase – in die Rückstellung einzustellen (= Rückzahlungsbetrag).

 

 

  • Der so angesammelte Rückstellungsbetrag ist im Hinblick auf den möglichen Tod einzelner Arbeitnehmer pauschal um 2% zu mindern (Wahrscheinlichkeit des Wegfalls von Zahlungsverpflichtungen). Denn die Verpflichtung zur Erbringung von Leistungen endet nach dem AltTZG mit dem Tod des Arbeitnehmers.
  • Eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages in Höhe von 5,5% (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG – seit 1.4.1999) ist nicht vorzunehmen (Unverzinslichkeit der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers während der Freistellungsphase!).
  • Eine Minderung des Rückstellungsbetrages um Erstattungen der Bundesanstalt für Arbeit, die auf Grund des Altersteilzeitgesetzes (§ 4 AltTZG) künftig ggf. eingehen werden, kommt nicht in Betracht. Der Anspruch des Arbeitgebers auf diese Förderleistungen entsteht rechtlich erst mit der Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes. Im Fall des Blockmodells erfolgt die Wiederbesetzung des freigemachten Arbeitsplatzes erst im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wechsel des „Altersteilzeitlers“ von der Beschäftigungsphase in die Freistellungsphase. Im Zeitpunkt der Passivierung der Rückstellung (= Beginn der Beschäftigungsphase) ist jedoch noch ungewiss, ob eine Wiederbesetzung überhaupt stattfinden soll und wird.

Bei der Berechnung der Höhe der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind alle Aufwendungen zu berücksichtigen, die im Zuge des Übergangs von der Vollzeit- auf die Altersteilzeit tangiert sind, namentlich:

  • Bruttobezüge, einschließlich der Sonderzahlungen (z.B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld),
  • darauf entfallende Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung,
  • lohnabhängige Zahlungen (z.B. Beiträge zur Berufsgenossenschaft),
  • Entgeltaufstockungszahlungen sowie Aufstockungszahlungen und Beiträge zur Höherversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, wie sie sich im Streitfall aus dem einschlägigen Tarifvertrag ergeben.

Maßgebend sind dabei die (Kosten-/Wert-)Verhältnisse am Bilanzstichtag. Überstunden sind bei der Bewertung der Rückstellung nicht anzusetzen.

[Anm. d. Red.]

BC 3/2006