Pauschalwertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen


OFD Rheinland, Verfügung vom 6.11.2008, S 2174 – St 141 [01/2008]

Auf Bundesebene ist die Frage erörtert worden, ob sich durch die mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte Voraussetzung der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ Auswirkungen auf die pauschale Wertberichtigung von Kundenforderungen (Delkredere) ergeben haben. Zur Einbeziehung etwaiger Wertminderungen aufgrund des Zinsverlusts und des Einziehungsrisikos wird folgende Auffassung vertreten:

 

1. Zinsverlust

Durch die Einbeziehung des Zinsverlusts in das (Pauschal-) Delkredere sollte nach früherer Rechtslage dem Umstand Rechnung getragen werden, dass mit dem durchschnittlichen Umschlag typischerweise unverzinslicher Kundenforderungen ein den Teilwert mindernder Zinsverlust verbunden ist. Diese Verfahrensweise ist nach der Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht mehr uneingeschränkt zulässig. Der Teilwert einer unverzinslichen Forderung steigt planmäßig mit zeitlicher Nähe zum Fälligkeitszeitpunkt an und erreicht schließlich den Nennwert, der regelmäßig den Anschaffungskosten der Forderung entspricht.

In diesem Zusammenhang sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 25.2.2000 (IV C 2 – S 2171b – 14/00, BStBl. I 2000, S. 372, vgl. BC 5/2000, S. VIII ff.) zu beachten. Nach Rdn. 23 des Schreibens ist bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens von einer dauernden Wertminderung auszugehen, wenn sie bis zur Aufstellung der Bilanz bzw. dem vorangegangenen Verbrauchs-Neukaufszeitpunkt (hier: Tilgung) anhält. Da bei Kundenforderungen grundsätzlich eine Fälligkeit von höchstens vier Wochen besteht, sind die in eine Pauschalwertberichtigung einzubeziehenden Kundenforderungen bei Bilanzaufstellung regelmäßig getilgt und somit nicht in die Wertberichtigung einzubeziehen.

In gesondert gelagerten Ausnahmefällen, sofern z.B. Kundenforderungen in einer ins Gewicht fallenden Anzahl bei Aufstellung der Bilanz nicht getilgt sind (z.B. bei regelmäßig längeren Zahlungszielen oder sehr zeitnaher Aufstellung der Bilanz), ist eine Pauschalwertberichtigung weiterhin zuzulassen. Dies gilt nicht, soweit diese Forderungen Gegenstand von Einzelwertberichtigungen sind oder ein Zinsanspruch für die verspätete Zahlung besteht.

 

2. Einziehungsrisiko

Das Einziehungsrisiko betrifft die mit der Einziehung der Kundenforderungen verbundenen Aufwendungen (insbesondere Mahn- und Prozesskosten). Eine Einbeziehung dieser Aufwendungen in die Pauschalwertberichtigung scheidet grundsätzlich aus. Bei Einziehungskosten für säumige Zahler ist in der Regel davon auszugehen, dass ein entsprechender Erstattungsanspruch gegenüber dem Schuldner besteht. Besteht jedoch ein solcher Erstattungsanspruch nicht oder kann das Unternehmen zumindest glaubhaft machen, dass es auf die Geltendmachung dieser Kosten aus betrieblichen Gründen verzichtet/verzichten wird, führen diese Aufwendungen zu einer dauernden Wertminderung der Forderung. In diesem Fall sind die Aufwendungen für die Einziehung der Forderung als teilwertmindernde Faktoren bei der Ermittlung der Pauschalwertberichtigung zu berücksichtigen.

 

Praxis-Info!

 

Einzel- versus Pauschalwertberichtigung

Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestandes von Forderungen ist nicht ausreichend.

Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen (Schätzung/Ermessensspielräume), uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln (z.B. schleppende Zahlungsweise, fehlende flüssige Mittel des Schuldners, negative Auskünfte der Hausbank, Probleme bei der Forderungsbeitreibung).

Bei der Bewertung der zweifelhaften Forderungen sind neben dem Ausfallrisiko noch folgende wertmindernde Umstände zu berücksichtigen:

  • Skontoabzüge, Rabatte und andere Preisnachlässe (nicht aber Boni);
  • Zinsverluste infolge verspäteten Eingangs der Forderung;
  • gerichtliche und außergerichtliche Mahn- und Beitreibungskosten.

Vor allem die Einbeziehung der letzten beiden Gesichtspunkte, den Zinsverlust und das Einziehungsrisiko, ist bei Pauschalwertberichtigungen in der Regel nicht zulässig.

Bei einem großen Kundenkreis ist die finanzielle und wirtschaftliche Lage der Abnehmer in der Regel nicht bekannt; eine Einzelbewertung ist deshalb nicht möglich. Weil aber erfahrungsgemäß mit Forderungsausfällen zu rechnen ist, ist hier eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung zulässig.

Bei der Pauschalbewertung handelt es sich um eine vereinfachte Form der Teilwertermittlung der einzelnen Forderungen, insbesondere wegen des allgemeinen Kreditrisikos. Sie erfolgt in der Regel nach einem betrieblichen Erfahrungssatz und der Summe des jeweiligen Forderungsbestands. Wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) muss der einmal gewählte Pauschalsatz beibehalten werden, sofern keine wesentlichen Änderungen eingetreten sind.

Für die Höhe des Pauschalsatzes, der nur geschätzt werden kann, sind die Erfahrungen der Vergangenheit ein wertvoller Anhaltspunkt. Die Finanzverwaltung erkennt in der Regel Pauschalwertberichtigungen in Höhe von 1% des Nettowerts der Forderungen ohne Nachweis an. Will der Unternehmer über den Satz von 1% der Nettoforderungen hinausgehen oder wird sonst eine genaue Bezeichnung der Wertberichtigung verlangt, sind dafür besondere Berechnungsgrundlagen erforderlich.

 

Voraussichtlich dauernde Wertminderung

Wann eine voraussichtlich dauernde Wertminderung anzunehmen ist, ist weder in handels- noch in steuerrechtlichen Vorschriften näher präzisiert. Rechtsprechung und Literatur nehmen eine solche Wertminderung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens an, wenn der Teilwert während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes den Wert nicht erreicht, der sich nach planmäßigen Abschreibungen ergibt:

  • Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben vom 25.2.2000 (BStBl. I, 372) versucht, diese Voraussetzungen näher zu präzisieren: Danach ist die Vornahme von Teilwertabschreibungen nur dann zulässig, wenn der Teilwert am Bilanzstichtag den Wert unterschreitet, der nach Ablauf der halben planmäßigen Restnutzungsdauer (laut amtlicher AfA-Tabellen bzw. bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 und 5 EStG) zu Buche steht. Diese Verwaltungsregelung erschwert insbesondere Teilwertabschreibungen auf Gebäude, deren Nutzungsdauer zwischen 25 und 50 Jahren liegen kann.
  • Handelsbilanziell wird in der Praxis zuweilen eine voraussichtlich weniger als drei Jahre dauernde Wertminderung als vorübergehend eingestuft. Liegt der Teilwert voraussichtlich mehr als fünf Jahre unter dem Buchwert, wird dies als dauerhaft betrachtet. Hierzu wird jedoch eingewendet: Eine sachlich begründete Wertprognose bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sei nur über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren möglich. Das Abstellen auf einen über fünf Jahre hinausgehenden Prognosezeitraum sei wegen des Gebots der Wertaufholung nicht gerechtfertigt. Ein Zeitraum von allenfalls fünf Jahren werde auch ansonsten für mittelfristige unternehmerische Planungen angenommen. Last, not least ist nach dem Gebot der vorsichtigen Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) der Prognosezeitraum möglichst kurz zu wählen. Folge: Liegt der Teilwert während dieses Zeitraums unter dem planmäßig abgeschriebenen Buchwert, müsse von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden.

[Anm. d. Red.]

 

 

BC 12/2008