Voraussetzungen für Bilanzberichtigung und Bilanzänderung


BFH-Urteil vom 23.1.2008, I R 40/07
  1. Eine Bilanz kann nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geändert („berichtigt“) werden, wenn sie nach dem Maßstab des Erkenntnisstands im Zeitpunkt ihrer Erstellung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (Bestätigung des Senatsurteils vom 5.6.2007, I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818).
  2. Eine Bilanz kann nicht mit dem Ziel eines niedrigeren Gewinnausweises nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden, wenn das Finanzamt den Gewinn zwar höher, als vom Unternehmer erklärt, ansetzt, dies aber auf einer Berücksichtigung von außerbilanziellen Gewinnerhöhungen beruht.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (im Jahr 2006) für das Wirtschaftsjahr 2001 kam es per Saldo zu einer Berichtigung des Jahresabschlusses (aufgestellt im April 2002), der zu einer Erhöhung des erklärten Gewinns führte (u.a. durch Erhöhung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben). Daraufhin machte die GmbH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH geltend, für das Streitjahr hätte sie eine Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bilden müssen (BFH-Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01, vgl. BC 12/2002, S. XII hier), was bislang nicht geschehen sei. Eine nachträgliche Berücksichtigung lehnte das Finanzamt ab.

 

Lösung

Nach Auffassung des BFH hat das Finanzamt zu Recht die nachträgliche Bildung einer Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bei der Besteuerung der GmbH für das Jahr 2001 abgelehnt.

Grund: Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im April 2002 konnte die GmbH das einschlägige Urteil des BFH (VIII R 30/0), das auf den 19.8.2002 datiert ist, nicht berücksichtigen. Vor Ergehen jenes Urteils war eine Rückstellungsverpflichtung für die aus §§ 257 HGB, 147 AO folgenden Aufbewahrungspflichten weder in der Rechtsprechung noch in der Kommentarliteratur befürwortet worden.

Daher hat die GmbH im April 2002 eine Rückstellungsbildung in ihrer Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2001 zutreffend unterlassen. Somit liegt kein Bilanzierungsfehler vor, der (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) berichtigt werden könnte.

Auch eine Bilanzänderung (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) ist nicht gerechtfertigt. Diese ist nur dann zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung jener Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Um eine solche Situation geht es im Streitfall nicht: Die Berücksichtigung der Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben beispielsweise vollzieht sich durch eine Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz. Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung berührt keinen Bilanzansatz.

 

Praxishinweise:

Durch unrichtige oder fehlende Buchungen im Laufe des Wirtschaftsjahres (z.B. überhöhte Abschreibungen; Wesentlichkeitsgrundsatz beachten!) können sich Fehler in der Schlussbilanz und in der GuV ergeben:

  • Als Bilanzberichtigung wird der Ersatz eines unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz bezeichnet. Aber: Eine Bilanz kann nicht nachträglich berichtigt werden, wenn sie zum Zeitpunkt der Erstellung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprach.
  • Im Unterschied dazu ist (steuerrechtlich) eine Bilanzänderung nur dann möglich, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird (z.B. unterschiedliche Wahrnehmung von Ansatz-/Bewertungswahlrechten). Zu beachten ist: Die beabsichtigte Bilanzänderung darf nur insoweit vorgenommen werden, als sie maximal die Gewinnerhöhung infolge der vonseiten der Finanzverwaltung festgestellten Bilanzberichtigungen kompensiert (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Streitfall sind jedoch außerbilanzielle Berichtigungen vorgenommen worden (fehlender Zusammenhang).

Handelsrechtlich existieren keine Vorschriften für die Berichtigung oder Änderung. Die Bilanz wird mit der Unterzeichnung (gemäß § 245 HGB) festgestellt und kann jederzeit geändert und neu unterschrieben werden. Steuerrechtlich ist eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen, wenn sie nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, insbesondere wenn die handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht beachtet worden sind (§§ 238 ff. HGB sowie § 6 EStG).

[Anm. d. Red.]

 

BC 7/2008