Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Anhebung der Altersgrenzen


BMF-Schreiben vom 5.5.2008, IV B 2 – S 2176/07/0009, DOK 2008/0221776

Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.4.2007 (BGBl I 2007, 554) werden die Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang der Versicherten stufenweise heraufgesetzt. Diese Neuregelung wirkt sich auf die Festlegung des Pensionsalters nach R 6a Abs. 11 EStR 2005 aus. Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes:

 

1. Grundsatz

Bei der Ermittlung des Teilwertes einer Pensionsanwartschaft ist weiterhin grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen (R 6a Abs. 11 Satz 1 EStR 2005). Sofern in der Pensionszusage als vertragliches Pensionsalter auf die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung verwiesen wird, sind grundsätzlich die folgenden gerundeten Pensionsalter zu verwenden (vgl. §§ 35 und 235 SGB VI):

 

für Geburtsjahrgänge

Pensionsalter

bis 1952

65

ab 1953 bis 1961

66

ab 1962

67

 

2. Erstes Wahlrecht (R 6a Abs. 11 Satz 2 EStR 2005)

Der Steuerpflichtige hat daneben wie bisher die Möglichkeit, bei der Teilwertberechnung auf ein späteres Pensionsalter abzustellen.

 

3. Zweites Wahlrecht (R 6a Abs. 11 Satz 3 ff. EStR 2005)

Mit Rücksicht auf § 6 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG) kann bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft anstelle des vertraglich vereinbarten Pensionsalters als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden.

Aufgrund des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes gilt grundsätzlich als frühestes Pensionsalter die Vollendung des 63. Lebensjahres, bei Schwerbehinderten die Vollendung des 62. Lebensjahres.

Hiervon abweichend gilt als frühestes Pensionsalter

a) für schwerbehinderte Menschen (§ 236a SGB VI)

 

für Geburtsjahrgänge

Pensionsalter

bis 1952

60

ab 1953 bis 1961

61

 

b) bei nicht schwerbehinderten Männern und Frauen, die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit oder nach Altersteilzeitarbeit erhalten (§ 237 Abs. 3 SGB VI unter Verweis auf Anlage 19)

 

für Geburtsjahrgänge

Pensionsalter

1945 bis Juni 1946

60

Juli 1946 bis Juni 1947

61

Juli 1947 bis Juni 1948

62

Juli 1948 bis 1951

63

 

Steht aufgrund des erreichten Alters oder nach den vertraglichen Vereinbarungen im Ausscheidungszeitpunkt oder bei Übergang in die Altersteilzeit fest, dass bis zu diesem Pensionsalter die Voraussetzungen für den Bezug der vorzeitigen Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (ein Jahr Arbeitslosigkeit) oder nach Altersteilzeitarbeit (zwei Jahre Altersteilzeitarbeit) nicht erfüllt werden, erhöhen sich diese Altersgrenzen entsprechend.

 

c) für nicht schwerbehinderte Frauen der Geburtsjahrgänge bis 1951 die Vollendung des 60. Lebensjahres (§ 237a SGB VI unter Verweis auf Anlage 20). Dabei ist Buchstabe b) vorrangig anzuwenden.

 

Hat der Steuerpflichtige bei der Ermittlung des Teilwertes einer Pensionsanwartschaft bereits bisher vom zweiten Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist er auch künftig an diese Entscheidung gebunden. In einem solchen Fall ist bei der weiteren Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft von dem neuen, oben angeführten, frühestmöglichen Pensionsalter auszugehen.

 

4. Zeitliche Anwendung

Die Regelungen dieses Schreibens können erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 30.4.2007 (Tag der Veröffentlichung des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes im BGBl) endet. Sie sind spätestens in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen, das nach dem 30.12.2008 endet (Übergangszeit). Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen des Unternehmens zu erfolgen. Ab dem Übergangszeitpunkt ist das BMF-Schreiben vom 29.12.1997, IV B 2 – S 2176 – 175/97 (BStBl. I 1997, 1023) nicht weiter anzuwenden.

 

Praxis-Info!

 

Die vom Bundesfinanzministerium gewährte Übergangsregelung erlaubt es Unternehmen, in der Steuerbilanz zum 31.12.2007 noch die bislang geltenden niedrigeren Pensionsaltersgrenzen anzusetzen (im Allgemeinen die Vollendung des 62. Lebensjahres). Folge: Die Zuführungen zu den Rückstellungen sind in der Regel höher als bei Berücksichtigung der neuen höheren Altersgrenzen (im Allgemeinen die Vollendung des 63. Lebensjahres, d.h. frühestmöglicher Bezug der gesetzlichen Altersrente). Voraussetzung: In der Handelsbilanz müssen dieselben Rückstellungen gebildet werden.

Durch das geplante Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, das als Regierungsentwurf (vom 21.5.2008) vorliegt, wird es bei den Pensionsrückstellungen künftig erhebliche Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz geben: Während § 6a EStG deren Bewertung zu Stichtagsverhältnissen vorschreibt, verlangt das BilMoG künftig die Berücksichtigung der für den Erfüllungszeitpunkt erwarteten Preisverhältnisse. Im Klartext: Es sind (in Entsprechung zu IAS 19) künftige Gehaltserhöhungen sowie erwartete Steigerungen der Pensionen während des Bezugs zu berücksichtigen. Zwar wird das anzuwendende versicherungsmathematische Verfahren zur Bewertung von Pensionsrückstellungen nicht vorgeschrieben – sowohl das in Deutschland gebräuchliche steuerliche Teilwertverfahren als auch das Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit – PUC) gemäß IAS 19 sind künftig zulässig. Aber eine weitere Abweichung gegenüber der steuerlichen Bilanzierung wird sich bei der Abzinsung ergeben: Anders als der in § 6a EStG fixierte Zinssatz von 6% soll künftig ein durchschnittlicher Marktzinssatz maßgeblich sein, der von der Deutschen Bundesbank (in Verbindung mit einer zu erlassenden Rechtsverordnung) ermittelt und monatlich bekannt gegeben wird.

[Anm. d. Red.]

 

BC 6/2008