Archivierungs-Rückstellungen: nachträgliche Berücksichtigung


FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.8.2007, 6 K 8269/04 B (Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: I B 200/07)
  • Ist in einer vor Ergehen des BFH-Urteils vom 19.8.2002 (VIII R 30/01, BStBl. II 2003,131, vgl. BC 12/2002, S. XII) erstellten Bilanz keine Rückstellung wegen der künftigen Kosten für die Archivierung der nach öffentlichem Recht aufzubewahrenden Buchführungsunterlagen gebildet worden, so liegen insoweit die Voraussetzungen für eine isolierte Bilanzberichtigung (im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht vor.
  • Werden jedoch nach einer Betriebsprüfung infolge einer Bilanzberichtigung andere Bilanzansätze gewinnerhöhend berichtigt, so kann die Rückstellung betreffend die Archivierungsverpflichtung im Wege einer Bilanzänderung (nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) nachgeholt werden; die Bilanzänderung darf aber nur soweit vorgenommen werden, dass maximal die Gewinnerhöhung infolge der Bilanzberichtigungen kompensiert wird.
  • Für die künftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der das Unternehmen (gemäß § 257 HGB und § 147 AO) verpflichtet ist, ist im Jahresabschluss eine Rückstellung in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages zu bilden. Für diese Verpflichtung, die eine Sachleistungsverpflichtung darstellt, sind die Vollkosten anzusetzen. Eine Abzinsung kommt nicht in Betracht.

 

Praxis-Info!

Problemstellung

Im vorliegenden Streitfall stand die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für Kosten der Archivierung der Buchführungsunterlagen einer GmbH in deren Steuerbilanz zum 31.12.2000 in Frage (Erstellungszeitpunkt des Jahresabschlusses: 30.1.2002). Das Unternehmen übte seinen Geschäftsbetrieb im Streitjahr 2000 in gemieteten Räumen aus und verwahrte in den dort befindlichen Kellerräumen sämtliche Geschäftsunterlagen auf. Die Jahresmiete für das Betriebsgebäude betrug im Streitjahr 2000 36.096,33 DM. Hinzu kamen 17.241,73 DM Jahres-Betriebskosten (Gas, Strom, Wasser, Reinigungskosten, Instandhaltungskosten etc.).

Bezüglich des Wirtschaftsjahres 2000 wurde vom 19. bis 20.11.2003 bei der GmbH eine Betriebsprüfung durchgeführt, welche das Betriebsergebnis für das Streitjahr 2000 um 6.442,28 DM erhöhte (Erhöhung des Bilanzpostens „In Arbeit befindliche Aufträge“, Kürzung der Pauschalwertberichtigung bei den Forderungen aus LuL). Die GmbH beantragte hierauf die steuermindernde Berücksichtigung einer Rückstellung von wenigstens 6.442,29 DM für Kosten der Einlagerung ihrer Buchführungsunterlagen bei einem fremden Dritten. Dies wurde vom Finanzamt abgelehnt (nebst Zurückweisung eines fristgerecht eingelegten Einspruchs). Nach Auffassung des Finanzamts habe das Unternehmen auch in den folgenden Jahren bis einschließlich 2004 keine tatsächlichen Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen etc. gewinnmindernd geltend gemacht.

Die GmbH berief sich auf das BFH-Urteil vom 19.8.2002 (VIII R 30/01, BStBl. 2003, 131): Danach sei (gemäß § 249 Abs. 1 HGB) im Jahresabschluss für die künftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen eine Rückstellung zu bilden sei. Da (gemäß § 257 HGB sowie § 147 AO 1977) Buchführungs- und Geschäftsunterlagen für einen Zeitraum von 10 Jahren aufzubewahren sind, wurde folgende Berechnung angestellt:

  1. Nach den oben genannten Vorschriften sind 25 Akten archivierungsbedürftig, wodurch sich für 10 Jahre 250 Akten ergeben.
  2. Hierfür werden 5 Aktenschränke mit dem Format (Höhe/Breite/Tiefe) 200/100/50 cm benötigt. Folglich entfallen mindestens 10% der Raumkosten der Betriebsräume anteilig auf die Unterbringung dieser 250 Akten.
  3. Damit fallen 2.290 € pro Jahr an – bezogen auf 10 Jahre ca. 22.900 €.
  4. Unter Berücksichtigung eines Abzinsungsfaktors in Höhe von 5,5% (im Sinne der Verfügung der OFD Magdeburg vom 21.9.2006, S 2137 – 41 – St 211, BC 12/2006, S. VIII ff.) beträgt die zu bildende Rückstellung ca. 18.250 €, zzgl. 750 € für die Anschaffung der Aktenschränke, also insgesamt 19.000 €.

Nicht berücksichtigt sind hierbei die Kosten für die dauerhafte Speicherung und Lesbarmachung von elektronisch gespeicherten Daten.

 

Lösung

Nach Auffassung des Finanzgerichts hat das Finanzamt zu Unrecht die von der GmbH begehrte steuermindernde Berücksichtigung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten (im Sinne von § 249 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG 2000) abgelehnt.

Zum Zeitpunkt der Aufstellung der streitgegenständlichen Bilanz am 30.1.2002 hatte ein sorgfältig abwägender Kaufmann keine objektiven Anhaltspunkte dafür, sein Unternehmen wäre bilanzsteuerrechtlich verpflichtet, eine Rückstellung wegen künftiger Archivierungskosten zu bilden (erstmalige höchstrichterliche Klärung dieser Rechtsfrage erst durch das BFH-Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01). Dennoch ist die Klage begründet, weil im Streitfall eine Bilanzänderung (im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 2000) gegeben ist. Eine Bilanzänderung ist danach zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht.

Dies trifft auch auf die beiden festgestellten Bilanzierungsfehler des Finanzamts zur Bilanz vom 31.12.2000 zu (siehe oben), die ein ordentlich und sorgfältig handelnder Kaufmann von vornherein hätte erkennen können. Zwar wurden diese Bilanzierungsfehler nicht von der GmbH als Steuerpflichtiger, sondern vom Finanzamt aufgedeckt, aber das Unternehmen hat seine Bilanzen entsprechend geändert (Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Bilanzberichtigung). Lehnt das Finanzamt – wie im Streitfall – die begehrte Bilanzänderung ab, so ist die Klägerin nicht verpflichtet, gleichzeitig mit der Beantragung der Bilanzänderung auch eine geänderte bzw. berichtigte Bilanz einzureichen, wenn sie Streitfragen bezüglich der Voraussetzung der Bilanzberichtigung zunächst gerichtlich klären lässt.

Auch ist der vom Gesetz geforderte enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der Bilanzänderung mit der oben dargestellten Bilanzberichtigung gegeben, da sich die Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach einer (noch zu vollziehenden) Bilanzberichtigung angestrebt wird. Des Weiteren wurde die Bilanzänderung in gleicher Höhe wie das Nettomehrergebnis der Betriebsprüfung aus der Änderung der oben genannten Bilanzposten begehrt (6.442,27 DM).

 

Hinweis:

Eine Bilanzänderung ist (nach der Definition des BFH) – im Gegensatz zu einer Bilanzberichtigung – die Ersetzung eines richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen, ebenso richtigen Bilanzansatz. In erster Linie ist damit eine von der ursprünglichen Bilanz abweichende Ausübung von steuerrechtlichen Wahlrechten gemeint (z.B. erstmalige Geltendmachung von Sonderabschreibungen nach dem EStG oder dem Fördergebietsgesetz).

Gegenstand einer Bilanzänderung können auch Bilanzansätze sein, soweit sie dem Grunde oder der Höhe nach auf der Ausübung sog. kaufmännischen Ermessens beruhen (z.B. Verteilung von Anschaffungs-/Herstellungskosten bei der AfA; Teilwertabschreibungen; Bildung von Rückstellungen).

 

Die von der GmbH begehrte Rückstellung ist auch der Höhe nach zutreffend bemessen. Eine Abzinsung kommt allerdings nicht in Betracht, da die Verpflichtung zur Zahlung eines Mietentgelts für die Unterbringung der nach § 257 HGB sowie § 147 AO aufzubewahrenden Geschäftsunterlagen einen Zinsanteil nicht enthält. Die Rückstellungen sind jedoch von der GmbH in sehr begrenzten Höhe geltend gemacht worden (6.442,28 DM = ca. 17% des errechneten Gesamtaufwandes in Höhe von 19.000 €); sie entsprechen damit vollinhaltlich den Kriterien der BFH-Rechtsprechung.

 

Praxishinweis:

  • Wenn im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung eine Bilanzberichtigung begehrt wird, die das Finanzamt mit dem Hinweis ablehnt, die Bilanz sei schon vor einer geänderten oder neuen Rechtsprechung aufgestellt worden und damit richtig, kann Einspruch gegen den jeweiligen Steuerbescheid eingelegt und „Ruhen des Verfahrens“ (nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO) bis zur Entscheidung des BFH beantragt werden. Die Erfolgsaussichten bleiben allerdings mit Blick auf eine Entscheidung des BFH vom 5.4.2006 (I R 46/04, BStBl. II 2006, 6885.4.2006) fraglich, weshalb der Einspruch nur ein letztes Mittel ist. Im Einzelfall wird es um die Frage gehen, wann eine Rechtsprechung „geändert“ oder „neu“ sein soll. Womöglich kann im Gesamtgefüge der Betriebsprüfung eine andere Lösung gefunden werden.
  • In den Verfügungen der Finanzverwaltung werden berücksichtigungsfähige Kosten aufgeführt, namentlich:
    - einmaliger Aufwand für die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagen,
    -anteilige Raumkosten,
    - AfA für Einrichtungsgegenstände sowie
    - anteilige Personalkosten.
    Nicht erwähnt werden die Kosten für Wartung und Pflege der Hard-/Software (z.B. Durchführung von Updates/Releasewechsel) sowie für Lizenzzahlungen, die ebenfalls in die Rückstellung für Aufbewahrungspflichten einbezogen werden könnten, sofern sie sich separat ermitteln lassen. Denn nach den seit 1.1.2002 geltenden Vorschriften zur Datenarchivierung (vgl. Graf Kerssenbrock/Riedel, BC 5/2002, S. 109 ff.) haben Unternehmen u.a. elektronische Buchführungsdaten elektronisch auswertbar und unverzüglich lesbar vorzuhalten.
    Hinsichtlich der Berechnung der Rückstellung sind die Preisverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags zu berücksichtigen, weshalb eine jährliche Überprüfung der Bewertung der Rückstellung erforderlich ist.

 

[Anm. d. Red.]

BC 3/2008