Teilwertberechnung einer Pensionsrückstellung


BFH-Urteil vom 21.8.2007, I R 22/07

Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ist, wenn das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten in einem Rumpfwirtschaftsjahr begonnen hat, von dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres auszugehen.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Eine im November gegründete GmbH sagte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer etwa fünf Monate danach (im März des Folgejahres) eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu. Der Ansatz im Jahresabschluss stützte sich auf ein versicherungsmathematisches Gutachten einer Versicherung, das unter Hinweis auf den „Firmeneintritt“ bei den Berechnungen ein versicherungsmathematisches Diensteintrittsalter des Gesellschafter-Geschäftsführers zugrunde gelegt hat (Jahresbeginn des Firmeneintritts).

Unter Hinweis auf einen amtlichen Versicherungs-Mathematiker vertrat das Finanzamt die Auffassung, für die Teilwertberechnung der Pensionsrückstellung sei ein um ein Jahr höheres versicherungsmathematisches Diensteintrittsalter anzusetzen (Beginn des Rumpfwirtschaftsjahres). Daher sei der Teilwert der Pensionsrückstellung entsprechend zu kürzen.

 

Lösung

Vor einer Beendigung des Dienstverhältnisses des Begünstigten gilt (gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) für die Teilwertbestimmung von Pensionsverpflichtungen

    Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres

./. des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge

= Teilwert einer Pensionsverpflichtung

Dabei sind Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Bei dieser Berechnung sind (nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) ein Rechnungszinsfuß in Höhe von 6% und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

Für die Teilwertermittlung ist unabhängig vom Zusagezeitpunkt unter Berücksichtigung des versicherungstechnischen Alters der tatsächliche Dienstbeginn des Begünstigten maßgebend. Dieser Zeitpunkt wird alsdann jedoch zur Vereinfachung der Berechnung wiederum „auf den Beginn des Wirtschaftsjahres“ zurückbezogen. Dabei ist nicht auf den Beginn des Rumpfwirtschaftsjahres abzustellen (im vorliegenden Fall somit auf den 1.1. des Gründungsjahres der GmbH und nicht auf den November); denn die Teilwertberechnung ist von unterjährigen (zeitanteiligen) Größen möglichst freizuhalten.

Diese Ausgestaltung des Bewertungsverfahrens entspricht in Übereinstimmung mit den versicherungsmathematischen Grundlagen am besten dem gesetzgeberischen Ziel der Kalkulation betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge.

 

Praxishinweis:

Laut dem Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz soll künftig eine Berechnung der Pensionsrückstellungen „in Höhe des nach vernünftiger Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags“ erfolgen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E). Daher muss das Unternehmen für die künftigen Gehalts- oder Rentenerhöhungen bei der Bewertung langfristig für realistisch gehaltene Trendannahmen ansetzen. Außerdem muss ein Rechnungszins gewählt werden, der sich am jeweiligen Marktzinssatz orientiert.

Den Zinssatz für Verpflichtungen mit einer mehr als 5-jährigen Laufzeit – was für Pensionsverpflichtungen überwiegend zutrifft – soll die Deutsche Bundesbank ermitteln und monatlich bekannt geben (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB-E); er errechnet sich aus dem Durchschnitt der Marktrendite hochklassiger Industrieanleihen über die jeweils letzten 5 Geschäftsjahre (vgl. ausführlich Thurnes/Hainz, BC 1/2008, S. 5 ff.)

[Anm. d. Red.]

 

 

BC 2/2008