Wirtschaftsgutbezogene Prüfung: Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand?


BFH-Urteil vom 25.9.2007, IX R 28/07
  • Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, darf nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst.
  • Ob eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 HGB des Wirtschaftsguts erreicht wird, richtet sich danach, ob die durch die Baumaßnahme bewirkten Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes führen.

 

Praxis-Info!

Problemstellung

Ein vermietetes Gebäude wurde von der Mieterin

  • teils zu eigenen Wohnzwecken (im Erd- und Obergeschoss),
  • teils betrieblich (im Untergeschoss)

genutzt. Veranlasst durch einen Wasserschaden nahm der Vermieter im Untergeschoss Baumaßnahmen vor, um deren steuerrechtliche Qualifizierung es hier geht. Über die Schadensbeseitigung hinaus wurden eine kleine Zwischenwand abgebrochen, Türen verlegt und eine Tür durch eine größere Fensteranlage ersetzt. Ferner wurde eine Heizungsanlage für die betrieblich genutzten Räume eingebaut.

Im Unterschied zum Vermieter, der hierfür Erhaltungsaufwand geltend machte, berücksichtigte das Finanzamt die Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten.

Das Finanzgericht beurteilte die Aufwendungen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen. Begründung: Selbst die Herausnahme der Türen und der Einbau einer größeren Fensteranlage führten nicht zu einer über den bisherigen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des gesamten Objekts (zu Wohnzwecken sowie betrieblich genutztes Gebäude als Ganzes). Schließlich habe es sich lediglich um eine Baumaßnahme im Untergeschoss des Objekts gehandelt, während die übrigen Räumlichkeiten unverändert geblieben seien.

 

Lösung

Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 HGB. Danach zählen zu den Herstellungskosten diejenigen Aufwendungen, welche durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten

  • für die Herstellung eines (neuen) Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsguts),
  • seine Erweiterung oder
  • für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung

entstehen.

Wird ein Gebäude – wie hier – teils fremdbetrieblich und teils zu Wohnzwecken durch Vermietung genutzt, so sind die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln, weil diese Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.

  • Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts (§ 255 Abs. 2, Satz 1, 1. Variante HGB) ist zwar auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird, was der Fall sein kann, wenn sich durch bauliche Maßnahmen seine Zweckbestimmung ändert. Diese Voraussetzungen liegen jedoch im Streitfall nicht vor; denn vor und nach dem Umbau des Untergeschosses nutzte die Mieterin diese Räume für ihren Betrieb.
  • Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben (§ 255 Abs. 2, Satz 1, 2. Variante HGB), wenn nach Fertigstellung etwas Neues geschaffen wurde, also – gemessen an ihrer Funktion – bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch eine „Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes“ zur Folge haben. Durch den Einbau von Stützträgern, Gipskartonständer- und Vorsatzwänden, einer neuen Heizungsanlage sowie einer neuen Fensteranlage in den betrieblich genutzten Räumen lässt sich – soweit diese Maßnahmen nicht lediglich die Wasserschäden sanieren –durchaus das Nutzungspotenzial des Wirtschaftsguts erweitern.
  • Eine wesentliche Verbesserung (§ 255 Abs. 2, Satz 1, 3. Variante HGB) ist gegeben, wenn der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts (das Nutzungspotenzial) durch die Baumaßnahmen gehoben wird. Entscheidend ist dabei, ob bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes führen. Die Baumaßnahme im vorliegenden Streitfall kann infolge der Änderung des Grundrisses eine (wesentlich) verbesserte Nutzung des fremdbetrieblich genutzten Gebäudeteils ermöglichen.

Welche Bau- und Sanierungsarbeiten durchgeführt wurden, um den Wasserschaden zu beseitigen (Erhaltungsaufwand), und welche darüber hinaus zu einer Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit oder wesentlichen Verbesserung geführt haben, hat das Finanzgericht noch zu prüfen.

 

Praxishinweis:

Zu den (anschaffungsnahen) Herstellungskosten eines Gebäudes gehören (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, wenn sie

  • innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt wurden und
  • 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes (netto, ohne USt) übersteigen.

Ausgenommen von dieser typisierenden Betrachtung sind Aufwendungen für Erweiterungen (im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Hilfreich ist hierbei das „Prüfschema zur Abgrenzung von Anschaffungs-/Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen“ (vgl. Frye, BC 1/2004, S. 5).

Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale – Heizungs-, Sanitär-, Elektroinstallationen oder Fenster – zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchwerts, hebt sich der Standard eines Gebäudes, so dass dieser Aufwand zu Anschaffungs-/Herstellungskosten führt.

Eine Erweiterung liegt beispielsweise vor,

  • wenn ein Gebäude aufgestockt oder ein Anbau an diesem errichtet wird,
  • wenn die nutzbare Fläche des Gebäudes vergrößert wird (z.B. durch Errichtung einer zuvor nicht vorhandenen Dachgaube, Anbau eines Balkons oder einer Terrasse über die ganze Gebäudebreite),
  • wenn ein Gebäude in seiner Substanz vermehrt wird, ohne dadurch zugleich seine nutzbare Fläche zu vergrößern (z.B. bei Errichtung einer Außentreppe, bei Einbau einer Alarmanlage). Keine Substanzmehrung liegt u.a. vor beim Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung (z.B. Eternit, Hartschaumplatten oder Sichtklinker) zu Wärme- oder Schallschutzzwecken, beim Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters oder beim Versetzen von Wänden.

Das Merkmal der Erweiterung in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB tritt hinter das der wesentlichen Verbesserung zurück.

Im vorliegenden Streitfall sei laut dem Urteil des FG Köln (vom 20.12.2006, 10 K 4515/03) der Abbruch der kleinen Zwischenwand als unwesentliche Baumaßnahme einzustufen. Die einzige wesentliche bauliche Veränderung bestehe im Herausnehmen der Tür sowie im Einsetzen der größeren Fensteranlage. Eine Erhöhung des Gebrauchswerts kann zudem beim Einbau einer Heizungsanlage für die betrieblich genutzten Räume gegeben sein.

 

[Anm. d. Red.]

BC 2/2008