Bilanzielle Behandlung von Provisionszahlungen gemäß vertraglicher Vereinbarungen


BFH-Urteil vom 17.3.2010, X R 28/08 (NV)

Der Gewinnrealisierungszeitpunkt von Versicherungsprovisionen richtet sich nach der vertraglichen Ausgestaltung. Hierbei ist insbesondere festzulegen, welche Prämienzahlung(en) den Provisionsanspruch entstehen lassen.

 

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Problemstellung

Ein selbstständiger Versicherungsvertreter erzielte in den Jahren 1998 bis 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er auf Basis des Betriebsvermögensvergleichs (im Sinne des § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG). Der Versicherungsvertreter war für eine Reihe von Versicherungen tätig. Er erhielt von diesen Versicherungen Provisionen für vermittelte Verträge. In den Verträgen zwischen dem Versicherungsvertreter und den Versicherungen wurde teilweise die Zahlung von Provisionsvorschüssen vereinbart. Des Weiteren legten die Verträge fest: Die Provisionszahlungen können anteilig zurückgefordert werden, wenn sich die Beiträge der Versicherungsnehmer ermäßigen oder zurückbezahlt werden. Gleiches galt bei vorzeitiger Vertragsauflösung oder Vertragsaufhebung während des sog. Produkthaftungszeitraums.

Nach einer steuerlichen Außenprüfung ergaben sich insbesondere zwei bilanzielle Streitfragen:

 

a) Wann ist bei den Provisionen der Gewinnrealisierungszeitpunkt anzusetzen?

Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht vertraten den Standpunkt, für die Aktivierung von Provisionsforderungen komme es nicht auf das Entstehen oder die Fälligkeit der Forderung an. Entscheidend ist vielmehr, dass der Versicherungsvertreter seine Leistung erbracht hat und diese von der Versicherung abgenommen wurde. Insofern gilt die Zahlung der Erstprämie als Gewinnrealisierungszeitpunkt, da Finanzamt und Finanzgericht davon ausgehen, gemäß § 92 Abs. 4 HGB entstehe ein Anspruch auf Provision, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann daher nicht vertraglich beeinflusst werden. Durch vertragliche Ausgestaltung kann lediglich der Zeitpunkt der Fälligkeit beeinflusst werden, der für die Aktivierung des Provisionsanspruchs aber unerheblich ist.

 

b) Wie sind die Provisionsvorschüsse bilanziell zu erfassen?

Gemäß der Auffassung von Finanzgericht und Finanzamt zeigt der Begriff „Vorschüsse” lediglich eine Fälligkeitsabrede an. Insofern sind auch Provisionsvorschüsse ab dem Zeitpunkt der Erstprämienzahlung gewinnerhöhend zu aktivieren. Die vertragliche Ausgestaltung der Provisionsvorschüsse ist unbeachtlich.

 

Lösung

Der BFH stellt in seinem Urteil klar: Die Vertragsparteien können sehr wohl durch vertragliche Ausgestaltung Einfluss auf den Gewinnrealisierungszeitpunkt nehmen. Der Provisionsanspruch entsteht für Versicherungsvertreter (gemäß § 92 Abs. 4 HGB), sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus welcher sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. Es steht den Vertragsparteien offen, diese Prämie vertraglich zu bestimmen. Als mögliche Beispiele führt der BFH an:

  • die Zahlung der ersten Jahresprämie,
  • die Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monatsprämien oder
  • die Zahlung der Abschlussgebühr.

Sieht der Versicherungsvertrag mehrere Prämienzahlungen vor, kann bestimmt werden, ob sich für den Versicherungsvertreter nur aus der ersten Prämienzahlung oder aus jeder Prämienzahlung ein Anspruch ergeben soll. Entsprechend bestimmt sich der Gewinnrealisierungszeitpunkt des Provisionsanspruchs aus dem Vertragsverhältnis zwischen Versicherungsvertreter und Versicherung.

  • Sobald der Provisionsanspruch entstanden ist, ist dieser stets und in vollem Umfang als Provisionsforderung zu aktivieren.
  • Die bis zum Bilanzstichtag von den Versicherungen bereits gezahlten Provisionen stellen Entgelt für einen bereits entstandenen Provisionsanspruch dar; sie sind gewinnerhöhend als Erlöse zu verbuchen.
  • Vertraglich vereinbarte und erhaltene Provisionsvorschüsse sind als „erhaltene Anzahlungen” zu passivieren. Die Zahlungen dürfen den Gewinn nicht erhöhen. Der Gewinnrealisierungszeitpunkt der Provisionsvorschüsse ergibt sich wiederum aus der vertraglichen Ausgestaltung.

 

Bilanzierungshinweise:

  • Besteht vertraglich bedingt bei dem Provisionsanspruch ein Ausfallrisiko (mögliche Rückforderung von Provisionszahlungen), z.B. durch Vertragsauflösung im sog. Produkthaftungszeitraum, Beitragsermäßigungen etc., können Wertberichtigungen gebildet werden. Im vorliegenden Streitfall wurde diesbezüglich eine Rückstellung in Höhe von 5% der Provisionsansprüche gebildet. Dies wurde vom BFH nicht beanstandet.
  • Sollte der individuelle Wertberichtigungsbedarf des Versicherungsvertreters höher als 5% sein, sollte er dies durch eine geeignete Dokumentation nachweisen können.
  • Eine nahezu analoge Behandlung ergibt sich übrigens bei Provisionsansprüchen des Handelsvertreters. Diese entstehen allerdings bereits mit Abschluss des Geschäfts (erfolgreicher Vermittlungstätigkeit) und nicht erst mit dessen Erfüllung (§ 87 HGB), während die Abrechnungspflicht durch das Unternehmen periodisch besteht. Für die am Bilanzstichtag noch nicht abgerechneten Provisionszahlungen ist wie folgt vorzugehen:
    – Der Provisionsberechtigte (Handelsvertreter) hat den offenen Betrag als „Forderung an Provisionserlöse/USt“ zu buchen. Der Leistende hat demnach eine Forderung zu aktivieren, wenn er seine Leistung erbracht hat.
    – Der Provisionsverpflichtete (beauftragendes Unternehmen) hat hierüber eine Rückstellung zu bilden („Provisionsaufwand an Rückstellungen“).
    Wird jedoch vereinbart, dass der Provisionsanspruch erst mit Ausführung des Geschäfts bedingt entsteht, kann vor Eintritt der Bedingung keine Forderung beim Provisionsberechtigten gebucht oder eine Rückstellung beim Geschäftsherrn nicht gebildet werden.

 

 Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Operational Risk Manager Corporate Finance, London (E-Mail: Christian.Thurow@sc.com)

 

BC 10/2010