Bilanzenzusammenhang


BFH-Beschluss vom 15.6.2010, X B 40/10
  1. Eine später erkannte fälschliche Bilanzierung ist im ersten noch verfahrensrechtlich offenen Zeitraum in der Schlussbilanz zu korrigieren (formeller Bilanzenzusammenhang).
  2. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlussbilanz des vorherigen Geschäftsjahres übereinstimmen (formeller Bilanzenzusammenhang).
  3. Eine Korrektur sonstiger Veranlagungsfehler ist nicht zulässig.

[Leitsätze d. Red.]

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Im vorliegenden Fall ist in der Schlussbilanz 2003 ein zu hoher Warenbestand ausgewiesen worden. Dies hat sich gewinnerhöhend ausgewirkt, da hierdurch ein zu geringer Umfang des Wareneinsatzes angenommen wurde. Wegen dieses Bilanzierungsfehlers sollte der Jahresabschluss 2003 im Streitjahr 2005 korrigiert werden, obwohl – wegen eingetretener Bestandskraft – eine Korrektur des falschen Bilanzansatzes in den Jahren 2003 und 2004 nicht möglich gewesen ist. Diese Vorgehensweise hatte das Finanzgericht abgelehnt.

 

Lösung

Nach Auffassung des BFH hat das Finanzgericht zutreffend entschieden.

Generell gilt: Ein fehlerhafter Bilanzansatz ist im ersten offenen Jahr zu korrigieren. Dabei wird

– zunächst der fehlerhafte Bilanzansatz in der Schlussbilanz des Vorjahres unverändert in die Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres übernommen und

– sodann dieser fehlerhafte Ansatz in der Schlussbilanz korrigiert.

Im Streitfall hätte demnach der in dieser Schlussbilanz 2003 angesetzte Warenbestand in die Anfangsbilanz 2004 übernommen werden müssen. Dies hätte die im Wirtschaftsjahr 2003 eingetretene Gewinnerhöhung durch einen im Jahr 2004 entsprechend höheren Wareneinsatz ausgeglichen.

Eine solche Korrektur ist indessen deshalb nicht erfolgt, weil in der Anfangsbilanz 2004 nicht der fehlerhafte Wertansatz aus der Schlussbilanz des Vorjahres übernommen, sondern der tatsächlich vorhandene Warenbestand angesetzt und demzufolge auch das Anfangskapital entsprechend geringer ausgewiesen wurde. Dies stellt einen Verstoß gegen den formellen Bilanzenzusammenhang dar (siehe zweiter Leitsatz). Diesen Fehler hat das Finanzamt im Rahmen der Veranlagung 2004 nicht korrigiert.

Auch wenn die Steuerfestsetzung für 2004 bestandskräftig wurde, kann von daher nicht nunmehr – mit Verweis auf die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs – eine Fehlerkorrektur im Streitjahr 2005 vorgenommen werden. Der Bilanzenzusammenhang besagt nur (laut BFH): Ein fehlerhafter Bilanzansatz in der Schlussbilanz des Vorjahres ist unverändert in die Anfangsbilanz des Folgejahres zu übernehmen und sodann in der Schlussbilanz des Folgejahres zu korrigieren.

Im Streitfall war nun Folgendes gegeben:

  1. Der Warenbestand war in der Schlussbilanz zum 31.12.2004 zweifelsfrei in der zutreffenden Höhe ausgewiesen.
  2. Dieser wurde so in die Anfangsbilanz 2005 übernommen.
  3. Der Warenbestand in der Schlussbilanz 2005 wurde zudem unstreitig in der zutreffenden Höhe bilanziert.

Somit waren die in der Anfangs- und Schlussbilanz 2005 für den Warenbestand ausgewiesenen Bilanzansätze zutreffend. Bei einer solchen Sachlage kommt eine Fehlerkorrektur nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht; diese erlauben nicht die Korrektur sonstiger Veranlagungsfehler. Nur dann, wenn in der Schlussbilanz (hier: 2004) unzutreffende Werte angesetzt worden sind, welche in der Anfangsbilanz des Folgejahres (hier: 2005) zu übernehmen sind, ist eine Fehlerkorrektur zulässig.

Auch eine Korrektur des Kapitalkontos scheidet aus. Zwar beziehen sich die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch auf das Kapitalkonto. Das in der Schlussbilanz 2004 ausgewiesene und in der Anfangsbilanz 2005 unverändert fortgeführte Kapitalkonto war indessen nicht fehlerhaft. Das Aktiv- und Passivvermögen in der Schlussbilanz 2004 war in zutreffender Höhe ausgewiesen. Unter Berücksichtigung des zwar in fehlerhafter Weise ermittelten Gewinns, der aber der bestandskräftig gewordenen Steuerfestsetzung zugrunde gelegt wurde und deshalb verbindlich ist, wurde daher das Kapitalkonto mit dem richtigen Betrag angesetzt.

 

Praxishinweis:

  • Die Bilanzberichtigung hat an der Fehlerquelle zu erfolgen. Soweit eine Bilanzberichtigung nicht möglich ist, ist der falsche Bilanzansatz grundsätzlich in der Schlussbilanz (nicht in der Anfangsbilanz!) des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, erfolgswirksam richtigzustellen (R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR; H 4.4 „Richtigstellung eines unrichtigen Bilanzansatzes“ EStH). Eine Bilanzberichtigung ist somit (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG) nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.
  • Berichtigungen der Steuerbilanz (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) sind insbesondere im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung von Bedeutung. Das Vorliegen einer unrichtigen Bilanzierung als Grundvoraussetzung einer Bilanzberichtigung ist nach der wiederholten Rechtsprechung des BFH auf der Basis des tatsächlichen und rechtlichen Erkenntnisstandes zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu beurteilen. Ist nach diesem Zeitpunkt eine Rechtsprechungsänderung oder erstmals eine Rechtsprechung zu einer Bilanzierungsfrage ergangen, ist die nachträgliche Berichtigung einer Bilanz vor diesem Zeitpunkt insoweit nicht möglich.
  • Die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze hat (nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs) regelmäßig erfolgswirksam zu erfolgen. Dies gilt beispielsweise auch für die Auflösung einer Rückstellung, die zwar zunächst in einer nach den Erkenntnismöglichkeiten zum Bilanzstichtag des Jahres ihrer Bildung vertretbaren Höhe passiviert worden ist, die aber nach dem Erkenntnisstand des Folgejahres als überhöht anzusehen und deshalb teilweise aufzulösen ist.

[Anm. d. Red.]
 
 
BC 9/2010