Herstellungskostenbegriff: Neues zu den Einführungsregelungen


BMF-Schreiben vom 22.6.2010, IV C 6 – S 2133/09/1001

Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 12.3.2010 zur „Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung“ neue Regelungen erlassen (siehe Heft 4/2010, S. 145 ff. – hier). Hierin sorgte eine Ergänzung in Rdnr. 8 des BMF-Schreibens für enormen Diskussionsstoff. Das BMF verwarf dort eine steuerrechtliche Denkweise und schuf aus einem Ansatzwahlrecht eine Ansatzpflicht, welche zu großem Unmut führte. Umstritten war neben dem Inhalt die zeitliche Anwendung der neuen Rechtsauffassung. Der erstmalige Anwendungszeitpunkt verzögert sich nun durch das BMF mittels Schreiben vom 22.6.2010.

 

 

Praxis-Info!

 

 

Problemstellung

 

Die Herstellungskosten sind ein Bewertungsmaßstab zum Ansatz von Wirtschaftsgütern des Anlage- bzw. Umlaufvermögens. Der Herstellungskostenbegriff ist im Steuerrecht nicht definiert. Er resultiert vielmehr aus dem Handelsrecht und fließt über die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG unter Beachtung von § 5 Abs. 6 EStG) in die Steuerbilanz ein.

Das HGB regelt den Herstellungskostenbegriff in § 255 Abs. 2 HGB. Für Detailinformationen zu den einzelnen Herstellungskostenbestandteilen wird auf den Beitrag von Keller/Weber (in BC 6/2008, S. 129 ff.) verwiesen. Aufgrund der durch das BilMoG verursachten Änderungen in § 255 Abs. 2 HGB entfallen verschiedene, bisher mögliche handelsrechtliche Einbeziehungswahlrechte. Dennoch bestehen auch weiterhin Ansatzwahlrechte im Rahmen der Herstellungskosten:

 

 

„…dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden.“

 

 

In Verbindung mit dem BilMoG haben sich zudem hinsichtlich der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Neuerungen ergeben, wozu das BMF im Schreiben vom 12.3.2010 Stellung nahm. In Rdnr. 8 des Schreibens nimmt das BMF Bezug auf die Herstellungskosten. Demnach stellen die oben genannten handelsrechtlichen Wahlrechte in der Steuerbilanz nun zwingend eine Ansatzpflicht dar. Es besteht kein steuerrechtliches Wahlrecht mehr (vgl. auch im Einzelnen Künkele/Zwirner, BC 5/2010, S. 215 f.). Dies führte zu heftigen Diskussionen mit den Spitzenverbänden der deutschen Wirtschaft (Eingabe vom 11.5.2010) und der Bundessteuerberaterkammer (Eingabe vom 23.3.2010).

 

 

Lösung

 

a) Inhaltliche Auseinandersetzung

 

Das Steuerrecht bezieht sich in § 6 EStG an verschiedenen Textstellen auf den Ansatz mit „… den Herstellungskosten“, wobei wiederum durch die Maßgeblichkeit auf die Definition des HGB zurückgegriffen wird.

Die oben genannten Ansatzwahlrechte bestehen handelsrechtlich nach bisheriger sowie neuer Rechtslage. Generell führen handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte im Steuerrecht zur Ansatzpflicht. Nach den Einkommensteuer-Richtlinien bestand bislang die Möglichkeit, Kostenbestandteile steuerrechtlich dann nicht einbeziehen zu müssen, wenn sie handelsrechtlich nicht zu den Herstellungskosten zählten (R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR 2008). Insofern wirkte das handelsrechtliche Ansatzwahlrecht auf den Ansatz in der Steuerbilanz. Nun wurde dieses Wahlrecht (mit BMF-Schreiben vom 12.3.2010) abgeschafft und zur Ansatzpflicht gekürt.

 

Bitte beachten!

Als Folge der Anhebung der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze gilt: Unabhängig vom handelsbilanziellen Vorgehen müssen künftig für Besteuerungszwecke die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie der betrieblichen Sozial- und Altersvorsorgeaufwendungen immer den hergestellten Produkten zugeordnet werden.

 

 

 

Eine Begründung für diese Abweichung vom bisherigen Einbeziehungswahlrecht ist – trotz Verweis auf das unten genannte BFH-Urteil – nicht zu erkennen und kann die Praxis vor beträchtliche Probleme stellen.

Das BMF bezieht sich in seinem Schreiben auf ein BFH-Urteil (vom 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl. II 1994, S. 176), in welchem dieser zum Herstellungskostenansatz Stellung nahm. Der BFH vertritt dort die Auffassung, die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. umschriebenen Gemeinkosten (Material-/Fertigungsgemeinkosten) seien ihrer Art nach Herstellungskosten, weshalb diese in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen sind. In der bisherigen Fassung des HGB waren die dargestellten umstrittenen Wahlrechte („Kosten der allgemeinen Verwaltung und betriebliche Sozial- und Altersvorsorgeaufwendungen“ usw.) nicht in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F., sondern in Satz 4 enthalten. Auf Satz 4 (a.F.) ging der BFH in seinem Urteil nicht ein. Eine Beurteilung für eine Abweichung vom bisherigen Einbeziehungswahlrecht nahm er nicht vor; er ließ dies ausdrücklich offen.

Das Einbeziehungswahlrecht für die genannten Herstellungskostenbestandteile sollte man vielmehr als Vereinfachungswahlrecht qualifizieren, welches als Ausdruck der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstanden werden kann. Folglich würde das Wahlrecht über die materielle Maßgeblichkeit auch in die steuerliche Gewinnermittlung transportiert und könnte wegen des steuerlichen Wahlrechtsvorbehalts hier eigenständig ausgeübt werden.

Die Begründung des BMF zu seiner neuen Auffassung (mit Schreiben vom 12.3.2010) wäre somit ohne Bestand. Ob das BMF seine materielle Rechtsauffassung gegebenenfalls nochmals überdenkt, ist derzeit nicht bekannt.

 

 

b) Zeitliche Anwendung

 

Mit dem jüngsten BMF-Schreiben vom 22.6.2010 wird die erstmalige Anwendung der Neuregelung der Rdnr. 8 hinausgezögert. Danach ist die Anwendung der bisherigen Regelung der Einkommensteuer-Richtlinien (kein zwingender Vollkostenansatz) so lange nicht zu beanstanden, bis neue Einkommensteuer-Richtlinien erlassen wurden:

 

 

„…ist es nicht zu beanstanden, wenn für Wirtschaftsjahre, die vor der Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung enden, noch nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 verfahren wird.“

 

 

Sollten die neuen Ansichten des BMF in den Einkommensteuer-Richtlinien 2010 veröffentlicht werden, so dürften diese auch bereits im Veranlagungszeitraum 2010 verbindlich sein. Die Erfahrungen der Vergangenheit haben gezeigt, dass dies nicht unwahrscheinlich ist. So kann beispielsweise eine Veröffentlichung der geänderten EStR 2010 (verabschiedet z.B. am 15.12.2010) am 31.12.2010 erfolgen (Ende des Veranlagungsjahrs 2010).

Für die Handelsbilanz ist der neue Herstellungskostenbegriff (Pflichtansatz von Gemeinkosten und Fortbestand oben genannter Wahlrechte) auf alle Vermögensgegenstände anzuwenden, deren Herstellung nach dem 31.12.2009 begann (Art. 66 Abs.3 EGHGB). Mit Blick auf IDW RS HFA 28, Tz. 28 gilt der Ansatz bei bestimmten Vermögensgegenständen bereits dann, wenn der Herstellungsbeginn vor dem 31.12.2009 lag. Dies gilt insbesondere bei Erweiterungsmaßnahmen und Vorgängen, bei denen ein Vermögensgegenstand über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird.

Um den derzeitigen Irritationen entgegenzuwirken, wäre eine Anpassung des Gesetzeswortlauts an die Absicht des Gesetzgebers erforderlich. Im Vorgriff darauf sollte das BMF klarstellen, ob sich die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in der Regel auf alle Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung von Bilanzposten erstreckt, es sei denn, es bestehen steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte.

 

Praxisempfehlungen:

  • Die unbegründete Durchbrechung der bislang geschaffenen durchgängigen Wahlrechtsausübung in der Handels- und Steuerbilanz bei Herstellungskosten kann für Unternehmen zu einem erhöhten Aufwand führen, zwei möglicherweise nicht mehr überleitbare Bilanzen erstellen zu müssen (Handels- und Steuerbilanz). Darüber hinaus wird das Ziel einer Aufwandsverteilung auf mehrere Jahre beeinträchtigt, mit der Folge eines nachteiligen Zinseffekts für die Unternehmen.
  • Betroffenen Unternehmen ist zu empfehlen, die Kostenrechnung flexibel einzurichten, damit sowohl nach der aktuell geltenden Bewertungsmethode als auch nach dem künftigen Vollkostenansatz bewertet werden kann.
  • Abzuwarten bleibt, wann der Gesetzgeber die neuen Einkommensteuer-Richtlinien veröffentlicht, da dies entscheidenden Einfluss auf den Erstanwendungszeitraum hat.
  • Abzuwarten ist weiterhin, ob es mit Blick auf abweichende Auffassungen des BFH in der Vergangenheit zu neuen Klagen kommen wird, welche die Verwaltung eventuell zur Überarbeitung der materiellen Rechtsauffassung zwingen könnte.
  • Sofern Unternehmen einen einheitlichen Ansatz in der Handels- und Steuerbilanz anstreben, müssten sie mit Erlass der neuen Einkommensteuer-Richtlinien auch den Vollkostenansatz in der Handelsbilanz wählen.

 

StB Kristin Markgraf, Nürnberg / Dr. Antje Weber, Nürnberg
 
 

 

BC 7/2010