Abzinsung von Gesellschafterdarlehen und Rückstellungen


BFH-Urteil vom 27.1.2010, I R 35/09
  1. Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen sind (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) abzuzinsen, wenn sie zwar keine feste Laufzeit haben, die Darlehensnehmerin aber am Bilanzstichtag mit einer Fortdauer der Kapitalüberlassung für mindestens weitere 12 Monate rechnen kann.
  2. Die bloße Zweckbindung eines Darlehens begründet keine „Verzinslichkeit“.
  3. Eine Verbindlichkeitsrückstellung ist (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) abzuzinsen, wenn sie aus der Sicht des Bilanzstichtags voraussichtlich mindestens 12 Monate Bestand haben wird.

[Leitsätze d. Red.]

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Im Streitfall ging es um die Frage, ob unverzinsliche Gesellschafterdarlehen und Rückstellungen für Schallschutzmaßnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung abzuzinsen sind.

 

--- Zu den Gesellschafterdarlehen

Vier Gesellschafter einer GmbH hatten dem Unternehmen ursprünglich zinslose Darlehen solange gewährt, bis die GmbH in die Gewinnzone gelangt. Nach einigen Jahren wurden die Darlehensverträge wie folgt umgestaltet:

  • Rund 50% der Darlehenssumme sind nunmehr verzinslich;
  • die andere Hälfte (56.863.049,82 DM) bleibt hingegen zins- und tilgungsfrei.

Nach Auffassung des Finanzamts sind die in der Bilanz ausgewiesenen – unverzinslichen Teile – der Gesellschafterdarlehen (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) abzuzinsen, und zwar die zins- und tilgungsfreie Hälfte der Darlehen. Da die Laufzeit unbestimmt sei, müsse dies (in Anlehnung an § 13 Abs. 2 BewG) mit dem Faktor 9,3 erfolgen. Daraus errechne sich ein Barwert der Verbindlichkeiten in Höhe von 29.113.881,82 DM. Die Differenz in Höhe von 27.749.168 DM (56.863.049,82 DM ./. 29.113.881,82 DM) sei ertragswirksam aufzulösen.

 

--- Zu den Rückstellungen für Schallschutzmaßnahmen

Die GmbH hatte den Bewohnern eines im Einzugsbereich ihres Unternehmens liegenden Gebietes den kostenlosen Einbau passiver Lärmschutzvorrichtungen (Schallschutzfenster, Dachisolierungen o. Ä.) angeboten. Grund: Es gingen von dem Unternehmen störende Geräusche aus.

Die Frist für die Inanspruchnahme durch die jeweiligen Anwohner betrug ca. 2 ½ Jahre (Wirtschaftsjahre 1997 bis 1999); im Anschluss an die Antragstellung sowie nach Vorlage und Prüfung bestimmter Unterlagen wurde mit dem Anwohner eine schriftliche Vereinbarung über die Kostenübernahme geschlossen, an welche die GmbH sodann für 12 Monate gebunden war.

In den Bilanzen der Wirtschaftsjahre 1997 bis 1999 bildete die GmbH für die Kosten der erwarteten Inanspruchnahme Rückstellungen.

Auch hier verlangte das Finanzamt eine Abzinsung (mit entsprechender Gewinnerhöhung).

 

Lösung

 

--- Zu den Gesellschafterdarlehen

Sowohl die Darlehensverbindlichkeiten der GmbH als auch die von ihr gebildeten Rückstellungen sind abzuzinsen.

Auch Verbindlichkeiten aus Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter erhalten hat, sind mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Bei solchen Darlehen besteht keine Ausnahmeregelung.

Von der Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdarlehens ist wirtschaftlich selbst dann auszugehen, wenn durch erhöhte Ausschüttungen an den Gesellschafter ein Ausgleich für die nicht erfolgte Verzinsung möglich wäre.

Nur wenn für den Darlehensnehmer (hier die GmbH) andere Leistungspflichten bestehen (zumindest teilweise Weitergabe des Zinsvorteils), welche mit der Darlehensgewährung durch die Gesellschafter verbunden sind, wäre eine Bewertung der Darlehensverbindlichkeit unter dem Nennwert gerechtfertigt.

Eine Verbindlichkeit aus einem Darlehen mit unbestimmter Laufzeit ist ebenfalls abzuzinsen, wenn der Darlehensvertrag zwar (gemäß § 488 Abs. 3 BGB) mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden kann, mit einer kurzfristigen Kündigung aber am Bilanzstichtag nicht ernstlich gerechnet werden muss.

 

--- Zu den Rückstellungen für Schallschutzmaßnahmen

Dasselbe gilt mit Blick auf die von der GmbH gebildeten Rückstellungen für Schallschutzmaßnahmen. Aus der Sicht des Bilanzstichtags konnten die Risiken (Finanzierung bzw. Erstattung der Schallschutzmaßnahmen aufgrund zu erwartender Anträge der Anwohner) nicht in vollem Umfang innerhalb der nächsten 12 Monate beseitigt werden; denn die GmbH hat die Rückstellungen für Schallschutzmaßnahmen jeweils lange vor dem Abschluss einer schriftlichen Vereinbarung mit dem berechtigten Anwohner gebildet.

Nicht für den Bereich des Steuerrechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) gilt der Einwand, eine Abzinsung setze ein verdecktes Kreditgeschäft voraus; ein solches würde nur dann vorliegen, wenn entweder der Schuldner vorzeitig zum Barwert erfüllen oder eine entsprechende Vereinbarung getroffen werden könne. Diese Sichtweise entspricht lediglich dem § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in der Fassung vor dem BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz).

 

Bilanzierungshinweise:

  • Verbindlichkeiten sind (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) in der Steuerbilanz mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen; davon betroffen sind auch Verbindlichkeiten gegenüber einem Gesellschafter. Ausgenommen von der Abzinsung sind lediglich
    – Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, und
    – Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
  • Auch eigenkapitalersetzende Darlehen sind von der Abzinsung (nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) betroffen. Grund: Eigenkapitalersetzend zur Verfügung gestellte Beträge sind steuerbilanziell nicht als Eigenkapital des Schuldners (der GmbH) zu behandeln, sondern weiterhin als Fremdkapital auszuweisen. Bilanzrechtlich – bezogen auf die Handels- und Steuerbilanz – bleiben selbst Gesellschafterdarlehen mit einfachem oder qualifiziertem Rangrücktritt Fremdkapital. Die (gewinnerhöhende) Ausbuchung einer solchen Verbindlichkeit kommt nur dann in Betracht, wenn der Gesellschafter (Gläubiger) der Kapitalgesellschaft (Schuldner) die Verbindlichkeit erlässt (Forderungsverzicht) oder die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss.
  • Hinsichtlich der Ermittlung der Restlaufzeit von Rückstellungen am Bilanzstichtag ist (gemäß BMF-Schreiben vom 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05) generell zu beachten:
    – Bei Rückstellungen für Geldleistungsverpflichtungen: voraussichtlicher Erfüllungszeitpunkt.
    – Bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen: Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung der Verpflichtung.
    – Bei Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen: Schätzung nach den Umständen des Einzelfalles bei Einzelrückstellungen; bei Pauschalrückstellungen findet das Abzinsungsgebot aus Vereinfachungsgründen keine Anwendung.
    – Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen der laufende Betrieb ursächlich ist (z.B. Abrissverpflichtung für betrieblich genutzte Lagerhalle): Abzinsung der zeitanteilig in gleichen Raten angesammelten Rückstellungen.
  • Zur Abzinsung von Rückstellungen nach BilMoG – siehe hier.

[Anm. d. Red.]
 
 
Heft 4/2010