LIST: 8. Leipziger Insolvenzsteuerrechtstag (21.02.2023, hybrid) - NZI 8/2023

„§ 4 III EstG-Rechner“ in der Insolvenz

Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Günter Kahlert eröffnete den Veranstaltungstag mit seinem Vortrag zu insolventen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 III EStG ermitteln. Nach einer tiefgreifenden Darstellung der Grundsätze zur Einkommensbesteuerung im Insolvenzverfahren unter Bezugnahme auf deren historische Entwicklung widmete sich Kahlert im zweiten Teil des Vortrags der Zuordnung der Einkünfte zu den insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen bei einer Gewinnermittlung gem. § 4 III EStG. Abschließend stellte er vier praxisrelevante Fälle aus diesem Bereich vor.

Kahlert zeichnete zunächst die Entwicklung des Insolvenz- und Steuerrechts beginnend mit dem Inkrafttreten der Konkursordnung von 1877 und der Schaffung des Reichsfinanzhofs und der Reichsfinanzbehörden seit 1918 und den Erzbergerschen Reformen 1919/1920 unter dem Vorzeichen der zu finanzierenden Reparationslasten Deutschlands bis hin zu aktuellen Judikaten des BFH und BGH auf dem Gebiet des Insolvenzsteuerrechts nach. Er sensibilisierte dafür, dass viele der heute aktuellen Fragestellungen aus Weichenstellungen resultieren, die bereits vor vielen Jahrzehnten vorgenommen wurden. So resultiere beispielsweise die Ausnahme des Sanierungsgewinnprivilegs gem. § 3a EStG vom EU-Beihilfeverbot aus dem Umstand, dass Sanierungsgewinne bereits zu Zeiten des Reichsfinanzhofs als steuerfrei behandelt worden seien und somit eine Altbeihilfe darstellten. Im Vergleich mit dem Insolvenzsteuerrecht anderer Jurisdiktionen, insbesondere Österreich, veranschaulichte Kahlert diese grundlegenden Weichenstellungen.

Sodann stellte Kahlert vor dem Hintergrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung die derzeitig praktizierte Abgrenzung von Steueransprüchen als Insolvenzforderungen nach § 38 InsO und Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO dar. Anders als in Österreich, wo in § 43 IO geregelt sei, dass für die Einordnung von Steueransprüchen der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt maßgeblich sein soll, habe sich in Deutschland – auch aufgrund der Zuständigkeit der Fachgerichte – für die Einordnung von Steuerforderungen ein rein materiell-steuerrechtlicher Maßstab entwickelt. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 III EStG rücke so der Zufluss als Abgrenzungskriterium in den Fokus (vgl. BFH BStBl II 2016, 852 = BFHE 253, 482 = DStRE 2016, 1204). Zudem werde den Tatbestandsmerkmalen des § 55 InsO in der höchstrichterlichen Rechtsprechung kaum mehr Bedeutung zugemessen. Stattdessen werde für die Qualifikation einer Steuer- als Masseverbindlichkeit idR lediglich auf die allgemeine Verwaltung der Insolvenzmasse und nicht auf eine darüberhinausgehende besondere Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters abgestellt (BFH NZI 2020, 1119). Abschließend erläuterte Kahlert vier praxisrelevante Fallkonstellationen, ua die Behandlung von Betriebsaufgabe und Restschuldbefreiung und die Einordnung der Vergütung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben.

Krisenhilfen aus staatlichen Stabilisierungsprogrammen und Steuererleichterungen

Steuerberaterin Dorit Aurich stellte die Chancen und Risiken von Hilfen aus staatlichen Stabilisierungsprogrammen und in Anspruch genommenen Steuererleichterungen dar und ging auf die Nachwirkungen der in den letzten Krisen geflossenen Zuwendungen und deren steuerliche Behandlung ein. Hierzu stellte Aurich zunächst die zahlreichen Corona-Wirtschaftshilfen der Jahre 2021 und 2022 sowie die aktuellen Wirtschaftshilfen infolge des Ukraine-Kriegs und der damit verbundenen Energiekrise vor und ging auf die Auszahlungsstatistiken sowie die (voraussichtlichen) Rückforderungsquoten infolge unrechtmäßiger Zuwendungsgewährung ein.

Die Bilanzierung von Ansprüchen auf die Gewährung öffentlicher nicht rückzahlbarer Zuwendungen, so Aurich weiter, richte sich danach, ob ein Rechtsanspruch bestehe oder nicht. So könne ein Anspruch auf eine Zuwendung, auf die kein Rechtsanspruch bestehe, nur dann zum Zeitpunkt des Abschlussstichtags bilanziert werden, wenn die sachlichen Voraussetzungen für die Bewilligung erfüllt seien und bis zum Aufstellungszeitpunkt die Bewilligung ohne Auszahlungsvorbehalt ergehe. Ein echter Zuschuss erhöhe hierbei sowohl bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als auch durch Einnahme-Überschuss-Rechnung als Betriebseinnahme den steuerlichen Gewinn. Insbesondere bei den Coronazuschüssen entfalle idR das Wahlrecht nach R 6.5 II EStR zur erfolgsneutralen Behandlung, soweit es sich um Betriebskostenzuschüsse handelt.

Aurich stellte im weiteren Verlauf auch die steuerlichen Hilfsmaßnahmen und deren Besonderheiten dar. Die Hilfsmaßnahmen hätten sich von der Erstattung/Anpassung von Steuervorauszahlungen für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer über die Anpassung der Verlustrücktragsregeln bis hin zu Stundungen, Erlass und Aussetzung von Vollstreckungsmaßnahmen erstreckt.

Rückforderungsrisiken bestünden bei gewährten Zuschüssen und steuerlichen Hilfsmaßnahmen, so Aurich, besonders in Fällen, in denen die Gewährungsvoraussetzungen nicht vorlagen oder nachträglich präzisiert wurden. Die Aufarbeitung etwaiger Rückforderungsansprüche durch die Behörden dauere noch an und werde ihren Höhepunkt voraussichtlich erst in den nächsten Monaten erreichen.

Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz

Den Abschluss des Veranstaltungstages bildeten die Impulsvorträge aus unterschiedlichen Perspektiven zu strafrechtlichen Risiken in Krise und Insolvenz.

Finanzbehördliche Perspektive auf das Steuerstrafrecht

Einführend vermittelte Diplom-Finanzwirtin Bernadette Duda, LL.M., Einblicke in die finanzbehördliche Perspektive auf das Steuerstrafrecht. Hierzu hob Duda zunächst Gemeinsamkeiten und Unterschiede des Besteuerungsverfahrens und des Steuerstrafverfahrens hervor. Beiden liege häufig derselbe Lebenssachverhalt zugrunde, welcher ebenso häufig vom selben Sachbearbeiter ermittelt werde. Während den Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren umfangreiche Auskunfts- und Mitwirkungspflichten träfen, bestünden im Steuerstrafverfahren regelmäßig Auskunftsverweigerungsrechte, eine Pflicht zur Selbstbelastung bestehe nicht. Duda ging sodann näher auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO und dessen verschiedene Verwirklichungsalternativen ein. Sie erinnerte hierbei zunächst an die Notwendigkeit der Unterscheidung strafloser Vorbereitungshandlungen vom Versuchsstadium und der vollendeten Steuerhinterziehung. Als Tathandlungen kämen insbesondere das unrichtige oder unvollständige Erklären von steuerlich erheblichen Tatsachen gem. § 370 I Nr. 1 AO und das pflichtwidrige in Unkenntnis lassen über steuerlich erhebliche Tatsachen in Betracht. In der Praxis werde derzeit, so Duda, verstärkt diskutiert, welche Informationen der Finanzbehörde konkret vorzulegen seien, um nicht die Handlungsalternative des in Unkenntnis lassen zu verwirklichen.

Durch die genannten Tathandlungen müssten zudem Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden. Der Taterfolg der Steuerverkürzung trete gem. § 370 IV AO insbesondere bereits ein, wenn die Steuern nicht rechtzeitig oder nicht in voller Höhe festgesetzt würden. Duda wies darauf hin, dass insoweit insbesondere bei den Anmeldesteuern wie der Umsatzsteuer und der Lohnsteuer wegen der Festsetzungswirkung der Steueranmeldung gem. § 168 S. 1 AO der Tatbestand der Steuerverkürzung regelmäßig bereits mit Steueranmeldung nach Fristablauf objektiv verwirklicht sei.

Vor diesem Hintergrund erläuterte Duda Möglichkeiten zur Minimierung eines etwaigen Strafbarkeitsrisikos unter Einbeziehung der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Hierzu gehörten neben dem Einhalten von Erklärungsfristen das Beantragen von Fristverlängerungen. Auch das vollumfängliche Darstellen des steuerlich erheblichen Sachverhalts gegenüber der Finanzbehörde sowie das Einholen von Rechtsrat trügen zur Risikominimierung bei. Weitere Instrumente der Risikominimierung seien die Selbstanzeige, unternehmensinterne Steuercompliance-Systeme sowie die Anzeige und Berichtigung gem. § 153 AO.

Schließlich schilderte Duda am Beispiel des Landes Nordrhein-Westfalen die Organisation der Finanzbehörden im Steuerstrafverfahren und ging auf die unterschiedlichen Aufgabenbereiche der Straf- und Bußgeldsachenstelle einerseits und der Steuerfahndungsstelle andererseits ein. Sie erläuterte zudem die Einleitung und den Ablauf des Ermittlungsverfahrens. Hierbei ging Duda auch auf Durchsuchungen beim Schuldner und dem unverdächtigen Insolvenzverwalter ein und verwies auf den Beschluss des LG Halle (NZI 2022, 588 mAnm Köllner NZI 2022, 550) zur Verhältnismäßigkeit einer Durchsuchung beim unverdächtigen Insolvenzverwalter.

Anwaltliche Berater des Steuerpflichtigen und des Insolvenzverwalters im Steuerstrafverfahren

Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Dr. Klaus Olbing brachte den Teilnehmenden die Perspektive des anwaltlichen Beraters des Steuerpflichtigen und des Insolvenzverwalters im Steuerstrafverfahren näher. Olbing schilderte hierfür zunächst die Grundprobleme des Steuer(straf)rechts in der Krise. Dazu gehöre, dass es kein allgemeines Sanierungs- bzw. Verwalterprivileg gebe. Notwendige Sanierungsmaßnahmen könnten zu steuerlichen Belastungen führen. Zudem gäbe es in der Krise häufig deshalb eine hohe Fehlerquote, weil die Buchhaltung des Schuldners unzureichend sei, Wissensträger nicht verfügbar seien und Zeitdruck bestehe. Für den Insolvenzverwalter bestehe zudem die Besonderheit, dass er ein für ihn fremdes Unternehmen übernehme und in kurzer Zeit viele, weitreichende Entscheidungen treffen müsse. In dieser Situation sei das Verhältnis zur Finanzverwaltung idR bereits belastet und die Finanzverwaltung sei gegenüber dem Insolvenzverwalter wegen möglicher Anfechtungsansprüche zurückhaltend. Der Insolvenzverwalter sei zudem auch für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten verantwortlich, die vor der Eröffnung begründet worden. Auch entbinde die mangelnde Mitwirkung des Schuldners nicht von der Abgabe der Steuererklärungen und (Vor-)Anmeldungen.

Sodann erläuterte Olbing die Abgrenzung der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO von der Berichtigung nach § 153 AO. Wenn vorsätzlich begangene Fehlergemacht würden, wobei dolus eventualis ausreiche, sei eine Selbstanzeige nach § 371 AO abzugeben, ungewollte Fehler könnten demgegenüber nach § 153 AO berichtigt werden. Olbing schilderte auch kurz die Voraussetzungen für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige.

Olbing ging anschließend auf drei Einzelprobleme und mögliche Lösungsansätze ein. Hierzu gehörten zum einen das Vorfinden einer fehlenden oder unvollständigen Buchhaltung des Schuldners. Neben der Möglichkeit von Fristverlängerungsanträgen bestehe auch die Möglichkeit der Abgabe von Steuererklärungen mit geschätzten Zahlen unter Beachtung der Hinweispflicht gegenüber der Finanzbehörde. Zum anderen besprach Olbing das Entdecken von Fehlern des Schuldners durch den Insolvenzverwalter. Den Insolvenzverwalter träfe in diesem Fall die strafbewährte Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Olbing zeigte ein zweistufiges Vorgehen als Lösungsansatz auf, wonach der Insolvenzverwalter der Finanzbehörde zunächst einen allgemeinen Hinweis auf mögliche Fehler verbunden mit einem Antrag auf Fristsetzung zur Aufarbeitung absetzen und in der Folge die gefundenen Fehler konkretisieren könne. Schließlich ging Olbing auf die Konstellation ein, dass der Insolvenzverwalter einen eigenen Fehler entdeckt. Auch insoweit sei für die Abgrenzung zwischen der Berichtigung nach § 153 AO und der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO grundsätzlich das Vorhandensein eines Vorsatzes entscheidend. In der Praxis sei jedoch zu beobachten, dass die Finanzbehörden zunehmend auf das Vorhandensein eines Steuercompliance-Systems abstellten.

Steuerstrafrechtliche Risiken gem. § 17 UstG im Restrukturierungs-, Insolvenzeröffnungs- und Insolvenzverfahren

Rechtsanwalt und Steuerberater Prof. Dr. Jens M. Schmittmann erläuterte im Rahmen seines Vortrags steuerstrafrechtliche Risiken in Zusammenhang mit den Berichtigungen gem. § 17 UStG im Restrukturierungs- Insolvenzeröffnungs- und Insolvenzverfahren sowie in Zusammenhang mit den umsatz- und ertragsteuerlichen Folgen einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung. Beide Bereiche seien aufgrund ihrer Komplexität besonders fehleranfällig.

Im Hinblick auf die korrekte Handhabung umsatzsteuerlicher Berichtigungstatbestände bei der Steueranmeldung resultiere die steuer(straf)strafrechtliche Verantwortlichkeit des (vorläufigen) Insolvenzverwalters aus dessen verfahrensrechtlicher Stellung. Sowohl der vorläufige Insolvenzverwalter mit Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis als auch der Insolvenzverwalter seien als Vermögensverwalter iSv § 34 III AO steuer(straf)rechtlich verantwortlich. Anders sei dies beim vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt, dem (vorläufigen) Sachwalter, dem Sanierungsmoderator und dem Restrukturierungsbeauftragten. Schmittmann erläuterte, dass die Frage der Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit gem. § 17 II 1 Nr. 1 UStG lediglich noch für die Bestellung eines vorläufigen Sachwalters bei vorläufiger Eigenverwaltung ungeklärt sei. Entgegen dem aktuellen BMF-Schreiben vom 11.01.2022 trete nach Auffassung Schmittmanns mit Blick auf § 55 IV InsO durch die Bestellung des vorläufigen Sachwalters keine Änderung der Empfangszuständigkeit ein. Sodann schilderte Schmittmann einzelne Konstellationen der Umsatzsteuer- und Vorsteuerkorrektur beim Forderungseinzug im Eröffnungs- und eröffneten Insolvenzverfahren (in Eigenverwaltung) unter Verweis auf die aktuelle höchstrichterliche Rechtsprechung.

Im zweiten Teil des Vortrags ging Schmittmann näher auf umsatz- und ertragsteuerliche Wirkungen ein, die infolge einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung beim Anfechtungsgegner und der Insolvenzmasse zu berücksichtigen seien. Den Ausgangspunkt bildete hierbei eine erfolgreiche Insolvenzanfechtung, welche zivilrechtlich zu einem schuldrechtlichen Rückgewähranspruch der Insolvenzmasse gegenüber dem Anfechtungsgegner gem. § 143 I InsO und dem Wiederaufleben der Forderung des Anfechtungsgegners im Rang einer Insolvenzforderung gem. § 144 I InsO zur Folge hat. Aus umsatzsteuerlicher Sicht löse die Vereinnahmung des Rückzahlungsbetrags ggf. eine Pflicht zur Berichtigung des zuvor vorgenommenen Vorsteuerabzugs durch den Insolvenzverwalter aus, wobei der Berichtigungsanspruch gegenüber der Insolvenzmasse nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung als Masseverbindlichkeit einzustufen sei (BFH NZI 2017, 270 mAnm Schmittmann NZI 2017, 272). Aus ertragsteuerlicher Sicht richteten sich die Folgen der erfolgreichen Insolvenzanfechtung danach, ob der Anfechtungsgegner die wiederaufgelebte Forderung zur Insolvenztabelle anmelde und, wenn ja, ob der Schuldner seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittle. Die Einordnung einer daraus resultierenden Einkommensteuerverbindlichkeit als Insolvenz- oder Masseverbindlichkeit sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch anhand der praktizierten Gewinnermittlungsart zu entscheiden (vgl. BFH BStBl. II 2016, 852 = BFHE 253, 482 = DStRE 2016, 1204; NZI 2019, 300 mAnm Crezelius NZI 2019, 270 und Böhme VIA 2019, 21).

Desens sprach abschließend Dank an alle Referenten, Teilnehmer und Organisatoren aus. Er entließ sodann die Präsenz- wie Onlineteilnehmer mit dem Wunsch, viele zum 9. LIST, wieder begrüßen zu können. Dieser wird traditionsgemäß am nächsten Faschingsdienstag, den 13.02.2024, stattfinden.