Prof. Dr. Christian Zwirner und Dr. Corinna Boecker
IDW veröffentlicht ein erstes Papier mit Fragen und Antworten
Mit der Europäischen Richtlinie für Nachhaltigkeitsberichterstattung (Corporate Sustainability Reporting Directive, kurz: CSRD) werden bestimmte Unternehmen nicht nur zur Erstellung eines Nachhaltigkeitsberichts, sondern auch zu dessen Prüfung verpflichtet. Nach dem vorliegenden deutschen Gesetzentwurf zur CSRD-Umsetzung soll diese Prüfung eine Vorbehaltsaufgabe für Wirtschaftsprüfer sein. Für die Prüfungspraxis stellt sich in diesem Zusammenhang eine Reihe von Fragen. Zu zwölf dieser Fragen hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) mit einem ersten Fragen- und Antworten-Papier am 10.10.2024 Stellung genommen.
Praxis-Info!
Die künftig verpflichtende inhaltliche Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung ist für die Praxis mit einer Reihe von Unsicherheiten verbunden. Dies liegt zum einen daran, dass das Gesetzgebungsverfahren zur Transformation der CSRD in nationales Recht noch immer nicht abgeschlossen ist. Dort soll geregelt werden, dass die Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten eine Vorbehaltsaufgabe für Wirtschaftsprüfer sein soll, d.h., die Bundesregierung beabsichtigt nicht, von der Option zur Zulassung anderer unabhängiger Erbringer von Bestätigungsleistungen Gebrauch zu machen. Zum anderen besteht auch Unsicherheit hinsichtlich des einheitlichen europäischen Prüfungsstandards, der von der EU noch zu verabschieden ist.
Derzeit spricht vieles dafür, dass ISSA 5000 („General Requirements for Sustainability Assurance Engagements“ – Allgemeine Anforderungen an die Aufträge für Nachhaltigkeitsprüfungen), der Ende September 2024 vom IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board – unabhängiges Standardsetzungsgremium des internationalen Wirtschaftsprüferverbands) verabschiedet wurde, aber derzeit noch nicht vom Public Interest Oversight Board (PIOB – Aufsichtsbehörde für das öffentliche Interesse) genehmigt wurde, von der EU-Kommission angenommen werden wird. Solange dies noch nicht geschehen ist, ist davon auszugehen, dass die kommenden Prüfungen basierend auf ISAE 3000 (revised) („Assurance Engagements other than Audits or Reviews of Historical Financial Information“ – Wirtschaftsprüfungsaufträge, die keine Prüfungen oder Überprüfungen historischer Finanzinformationen sind) erfolgen werden.
Am 10.10.2024 hat das IASB ein erstes Fragen- und Antworten-Papier veröffentlicht, in dem insgesamt zwölf Praxisfragen thematisiert werden. Derzeit betreffen diese überwiegend den Auftrag zur Prüfung für die Nachhaltigkeitsberichterstattung. Darüber hinaus geht es um die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichte nach den ESRS, die Prüfung der Angaben nach Art. 8 der EU-Taxonomie-Verordnung sowie die Berichterstattung über die Prüfung.
Künftig sollen weitere Fragen und Antworten veröffentlicht werden. Das aktuell vorliegende Papier behandelt Folgendes:
Fragen und Antworten zum Auftrag
- Auf welchen Prüfungsstandard kann im Auftragsbestätigungsschreiben für die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung Bezug genommen werden?
Im Auftragsbestätigungsschreiben für das Geschäftsjahr 2024 kann derzeit ausschließlich auf ISAE 3000 (revised) verwiesen werden, da dieser momentan die einzige verfügbare Grundlage – im Sinne eines finalen Standards – für solche Prüfungen ist.
- Kann eine Prüfung auch nach den vom IDW verabschiedeten Entwürfen zur Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung bzw. des nichtfinanziellen Berichts erfolgen?
Eine Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung kann für das Berichtsjahr 2024 nur nach ISAE 3000 (revised) erfolgen. Eine ausschließliche Verwendung von IDW EPS 991 (11.2022) kommt nicht infrage, weil dieser Entwurfsstandard nicht auf eine CSRD-konforme Berichterstattung abstellt; allerdings ist es möglich, sich daran zu orientieren.
- Ist für die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung ein separates Auftragsbestätigungsschreiben erforderlich, wenn der Abschlussprüfer auch den Nachhaltigkeitsbericht prüft?
Für die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung ist kein separates Auftragsbestätigungsschreiben erforderlich, wenn der Abschlussprüfer auch den Nachhaltigkeitsbericht prüft. Es liegt im Ermessen des Prüfers, ob ein oder zwei Schreiben erstellt werden sollen, wobei eine Abstimmung mit dem Mandanten zur gewünschten Vorgehensweise empfohlen wird.
- Erteilt der Aufsichtsrat den Auftrag für die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung?
Der Aufsichtsrat erteilt, sofern er zuständig ist (§ 111 AktG), den Auftrag für die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts, da gemäß § 324d Abs. 1 HGB-E die Bestimmungen des § 318 HGB Anwendung finden sollen und somit die Kompetenzen des Aufsichtsrats bezüglich der Prüfung der Finanzberichterstattung auch für die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts gelten.
- Muss im Auftragsbestätigungsschreiben darauf hingewiesen werden, dass die Honorare aus der Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung nicht Fee Cap-relevant sind?
Ein Hinweis im Auftragsbestätigungsschreiben ist nicht erforderlich, da das Honorar für die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung gemäß Art. 4 Abs. 2 EU-Abschlussprüferverordnung i.d.F. der CSRD ausdrücklich als gesetzlich vorgeschriebene Prüfung von den Fee Cap-Beschränkungen ausgenommen ist (keine Gebührenobergrenze).
- Muss im Auftragsbestätigungsschreiben auf die Festlegung konkretisierender Kriterien und deren Offenlegung durch die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens hingewiesen werden?
Ein solcher Hinweis ist nicht erforderlich, da ISAE 3000 (revised) keine Pflicht zur Offenlegung konkretisierender Kriterien, d.h. über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehende Kriterien, vorschreibt. Im Rahmen der Auftragsannahme hat der Prüfer jedoch die Eignung der bei der Erstellung des Nachhaltigkeitsberichts angewandten Kriterien zu überprüfen.
- Ist es zulässig, den Nachhaltigkeitsbericht insgesamt mit hinreichender Sicherheit zu prüfen und über das Ergebnis in Zusammenhang mit der Pflichtprüfung des Nachhaltigkeitsberichts zu berichten, solange die gesetzliche Übergangsregelung lediglich eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit vorsieht?
Es ist zulässig, den Nachhaltigkeitsbericht schon jetzt mit hinreichender Sicherheit zu prüfen, obwohl nach CSRD und RegE CSRD-UmsG zunächst nur eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit vorgeschrieben ist. Erwägungsgrund 60 der CSRD stellt ausdrücklich klar, dass die gesetzliche Prüfungspflicht auch im Falle von freiwillig angewandter hinreichender Sicherheit als erfüllt gilt.
- Ist es zulässig, einzelne Angaben im Nachhaltigkeitsbericht mit hinreichender Sicherheit zu prüfen und über das Ergebnis in Zusammenhang mit der Pflichtprüfung des Nachhaltigkeitsberichts zu berichten, solange die gesetzliche Übergangsregelung lediglich eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit vorsieht?
Es ist zulässig, einzelne Angaben im Nachhaltigkeitsbericht mit hinreichender Sicherheit zu prüfen, sofern klar dokumentiert ist, welche Angaben nach diesem Maßstab geprüft wurden (sowohl im Auftragsschreiben als auch im Prüfungsvermerk). Dieses Vorgehen kann insbesondere dann zweckmäßig sein, wenn die Angaben eine hohe Bedeutung für die Adressaten haben oder für interne Steuerungszwecke genutzt werden.
- Welche (weiteren) Besonderheiten sind bei einem Auftragsbestätigungsschreiben für die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung, insbesondere im laufenden Geschäftsjahr 2024, zu beachten?
Es sollte auf noch mögliche Änderungen im Gesetzgebungsverfahren zur Umsetzung der CSRD hingewiesen werden – ebenso wie auf die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter für die Wesentlichkeitsanalyse, für das interne Kontrollsystem und für die Beschreibung inhärenter (innewohnender) Grenzen. Zudem bietet es sich an, im Auftragsbestätigungsschreiben einen Hinweis aufzunehmen, dass die Auswahl der Prüfungshandlungen im pflichtgemäßen Ermessen des Wirtschaftsprüfers liegt; hierzu nennt das IDW einen Katalog möglicher Prüfungstätigkeiten. Darüber hinaus sollte auf bedeutende inhärente Unsicherheiten bei der Erstellung der Nachhaltigkeitsberichterstattung sowie die Nutzung von Erkenntnissen aus der Abschlussprüfung hingewiesen werden.
- Können die ESRS bei der Auftragsannahme als geeignete Kriterien für die Nachhaltigkeitsberichterstattung festgestellt werden?
Die EU-Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung (ESRS – European Sustainability Reporting Standards) können bei der Auftragsannahme als geeignete Kriterien für die Nachhaltigkeitsberichterstattung festgestellt werden, da sie in der CSRD verankert sind und von der EU-Kommission im Rahmen eines delegierten Rechtsakts angenommen wurden. Es kann allerdings notwendig sein, diese durch weitere konkretisierende Kriterien zu ergänzen, um spezifische Nachhaltigkeitsaspekte des Unternehmens ausreichend zu beschreiben und den Anforderungen der Branche gerecht zu werden.
Fragen zur Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung nach den ESRS
- Welche Besonderheiten bestehen bei der Durchführung einer Prüfung mit begrenzter Sicherheit gegenüber einer Prüfung mit hinreichender Sicherheit nach ISAE 3000 (revised)?
Die Besonderheit besteht darin, dass bei der Prüfung mit begrenzter Sicherheit eine Risikowürdigung erforderlich ist, bei der der Prüfer die Bereiche identifiziert, in denen wesentliche falsche Darstellungen wahrscheinlich sind, während bei einer Prüfung mit hinreichender Sicherheit eine umfassendere Risikobeurteilung notwendig ist, bei der es um die Identifikation und Würdigung von Risiken wesentlicher falscher Darstellungen in den Sachverhaltsinformationen geht. Zudem erfordert die Prüfung mit begrenzter Sicherheit nicht zwingend Funktionsprüfungen. Der Prüfer muss zusätzliche Prüfungshandlungen durchführen, wenn er auf Sachverhalte stößt, die auf eine mögliche wesentliche falsche Darstellung der nichtfinanziellen Berichterstattung hinweisen.
Fragen zur Prüfung der Berichterstattung nach Art. 8 der Taxonomie-Verordnung
- Welche Auswirkungen ergeben sich aus nicht ausreichenden geeigneten Nachweisen bei der Prüfung der Berichterstattung nach Artikel 8 der Taxonomie-Verordnung?
Sofern ein Unternehmen keine Beurteilung der Taxonomiefähigkeit oder -konformität vorgenommen hat und somit keine ausreichenden Nachweise für die Einstufung der Wirtschaftstätigkeit vorgelegt werden können, liegt ein Prüfungshemmnis vor. Dies ist allerdings nicht der Fall, wenn das Unternehmen nachweisen kann, dass für die Beurteilung notwendige Informationen oder Dokumente von Dritten trotz angemessener Anstrengungen nicht erhältlich waren.
WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner,
Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP/StB Dr. Corinna Boecker, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG
BC 11/2024
BC20241116