BFH Urt. v. 28.2.2024 – I R 29/21
Kann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, obwohl Unklarheiten bezüglich der Voraussetzungen für einen vorzeitigen Altersrentenbezug bestehen? Entscheidend ist hier die Bedeutung des im EStG verwendeten Begriffs „wenn und soweit“, wie der BFH in seinem Urteil klarstellt.
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Problemstellung
Eine GmbH schloss im Jahr 1985 mit ihren beiden Allein-Gesellschaftergeschäftsführern Pensionszusagen ab, für die dann in der Folgezeit eine Pensionsrückstellung gebildet wurde. Die Pensionszusage sah eine Altersgrenze von 65 Jahren vor, wobei auch ein früheres oder späteres Ausscheiden möglich war. Der vorzeitige Bezug der Rente war jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.
Im Jahr 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Anteile an ihre Kinder und schieden aus der Gesellschaft aus. Einige Zeit nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft erhielten die Alt-Gesellschafter eine Altersrente, obwohl sie zu diesem Zeitpunkt erst 58 bzw. 56 Jahre alt waren.
Aus Sicht des Finanzamts bewies der vorzeitige Beginn der Rentenzahlung, dass diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Daher sei die Pensionsrückstellung aufzulösen.
Lösung
Wie schon das erstinstanzliche Finanzgericht kommt auch der BFH zu dem Schluss, dass die Regelungen der Pensionszusage unklar sind. So ist dem Wortlaut der Pensionszusage nicht zu entnehmen, ob bei vorzeitigem Ausscheiden die Rentenzahlung sofort einsetzt oder erst mit Erreichen der Altersgrenze. Anders als von Finanzamt und Finanzgericht vertreten, führt die Unklarheit aber nicht zu einer automatischen Ungültigkeit der gesamten Pensionszusage. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in § 6a Abs. 1 EStG wird der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach angeordnet. Steuerlich kann es neben der Nichtanerkennung und der Vollanerkennung auch zu einer Teilanerkennung kommen. Fehlt es an der Eindeutigkeit einer Komponente – hier der Regelung bei vorzeitigem Ausscheiden –, wird dadurch die andere Komponente – also der Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze – nicht ungültig. Somit ist eine Pensionsrückstellung für die gültige Teilkomponente zu bilden.
Die fehlende Eindeutigkeit der Leistungszusage bei Zahlungen vor Vollendung des 65. Lebensjahres führt aber dazu, dass die Vereinbarung in diesem Punkt dem formellen Fremdvergleich nicht standhält. Somit stellen die bisher geleisteten Zahlungen eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dar.
Der Fall wird zum erstinstanzlichen Finanzgericht zurückgewiesen. Das Finanzgericht hat im zweiten Rechtsgang insbesondere zu klären, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist.
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: c.thurow@thurow.co.uk)
BC 7/2024
BC20240703