Dr. Lars Lüdemann und Dr. Sebastian Sieber
Der BFH hat mit Urteil vom 22.2.2024 (III R 13/23) entschieden, dass aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden kann. Begründet wird dies mit dem Durchgriffsverbot. Der Besitzkapitalgesellschaft steht damit die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht entgegen. Des Weiteren hat der III. Senat des BFH das Durchgriffsverbot bei Besitzkapitalgesellschaften unter Abgrenzung zum Urteil des IV. Senats vom 16.9.2021 (IV R 7/18) abgegrenzt.
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Streitfall & Verfahrensgang
Der BFH hatte in folgendem, verkürzt dargestellten Streitfall zu entscheiden: Am Stammkapital der Klägerin, einer immobilienverwaltenden GmbH, waren bis zum 4.11.2015 zu 47,62% der F und zu 52,38% die EB GmbH beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der klagenden Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH war der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie das Veräußern von Immobilien.
Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen fast ausschließlich gegenüber verbundenen Unternehmen, unter anderem gegenüber der F-KG. An dieser war der F mittelbar über die FH GmbH zu 100% beteiligt. Im Streitjahr 2015 überließ die Klägerin der F-KG über ein Zwischenmietverhältnis mit der A-GmbH mietweise Teilflächen eines Grundstücks, dessen Gebäudebereich von der Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten der F-KG genutzt wurde. Die A GmbH war wiederum eine 100%ige Tochtergesellschaft der F-KG.
Die Klägerin wendete auf ihren Gewerbeertrag im Streitjahr 2015 die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG an. Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung versagte das Finanzamt die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung mit der Begründung, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F-KG vorgelegen habe. Die Voraussetzung für die erweiterte Kürzung sei daher nicht gegeben.
Das Finanzgericht München sah hingegen die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung als erfüllt an (FG München Urt. v. 17.4.2023 – 7 K 434/19).
Urteil des III. Senats des BFH
Der III. Senat des BFH hat das Urteil des Finanzgerichts bestätigt und die Revision des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen.
Zu Recht habe das Finanzgericht München entschieden, dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer Betriebsaufspaltung ausgeschlossen sei. Der BFH lehnt das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ab, da es an einer für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendigen personellen Verflechtung fehle.
Bei Besitzpersonengesellschaften – bzw. allgemeiner –, bei nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierten Besitzunternehmen ist eine personelle Verflechtung anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch im Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann.
Im Streitfall war allerdings eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen. Bei Besitzkapitalgesellschaften ist zu beurteilen, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können. Hierbei kann nicht auf die „hinter“ der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Gesellschafter zurückgegriffen werden (sog. Durchgriffsverbot).
Basierend auf dieser Grundlage liegt eine Betriebsaufspaltung dann nicht vor, wenn die (Besitz-)Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % (unmittelbar oder mittelbar) an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Im Streitfall ist die klagende Besitzkapitalgesellschaft weder unmittelbar noch mittelbar an der Betriebsgesellschaft (F-KG) beteiligt.
Der BFH führt weiter aus, dass es weder möglich ist, der Besitzkapitalgesellschaft die von ihren Anteilseignern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch die mit den Anteilen einhergehende Beherrschungsfunktion zuzurechnen. Eine solche Zurechnung würde einen unzulässigen Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen darstellen. Dies ergebe sich bereits aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von ihren Gesellschaftern. Insoweit unterscheidet sich die Kapitalgesellschaft grundsätzlich von einer Personengesellschaft. Eine vom Finanzamt angenommene Gleichbehandlung von Besitzkapital- und Besitzpersonengesellschaften ist nicht geboten.
Des Weiteren bekräftigt der BFH in seinem aktuellen Urteil auch, dass sich keine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin durch eine sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung ergebe. Von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung spricht man, wenn die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht wird, wohingegen bei einer „normalen“ Betriebsaufspaltung die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft beherrscht wird.
Begründet wird dies wiederum mit dem Durchgriffsverbot. Dieses schließe es aus, bei der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft (hier der Klägerin) auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer Gesellschafter (hier der F zu 47,62% und der EB GmbH zu 52,38%) abzustellen.
Abgrenzung zum BFH-Urteil des IV. Senats vom 16.9.2021(IV R 7/18)
Der III. Senat grenzt sein Urteil ausdrücklich vom BFH-Urteil vom 16.9.2021 (IV R 7/18) ab. Mit diesem Urteil hatte der IV. Senat unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitzpersonengesellschaft für Zwecke der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht mehr dem Durchgriffsverbot unterliege.
Bei der mittelbaren Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft lasse sich hingegen auch weiterhin eine personelle Verflechtung nicht ableiten. Hier greife entsprechend der bisherigen Rechtsprechung ein Durchgriffsverbot auf die unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft.
Der III. Senat weist in diesem Zusammenhang auch ausdrücklich darauf hin, dass anders als in dem der genannten Entscheidung des IV. Senats vom 16.9.2021 zugrunde liegenden Sachverhalt im hier vorliegenden Streitfall die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft in Rede gestanden habe.
Fazit
Das mit Spannung erwartete Urteil des BFH zur umgekehrten Betriebsaufspaltung und erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG bestätigt die bisherige Rechtsprechung des BFH für Besitzkapitalgesellschaften und damit die Auffassung weiter Teile der Literatur und Beratungspraxis. Bei diesen gilt weiterhin das Durchgriffsverbot.
Begrüßenswert ist auch die im Urteil vorgenommene klare Abgrenzung des in aktuellem Verfahren urteilenden III. Senats des BFH von dem Urteil des IV. Senats vom 16.9.2021 zu Besitzpersonengesellschaften. Dies gibt den Steuerpflichtigen die nötige Sicherheit bei der künftigen Strukturierung ihrer Immobilienvermögen.
StB Dr. Lars Lüdemann, Partner der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München ( www.kleeberg.de)
StB Dr. Sebastian Sieber, Senior Manager der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 6/2024
BC20240603