bei Konzernabschluss und Jahresabschluss des Tochterunternehmens
Bei der Erstellung des Konzernabschlusses muss zwischen Ereignissen nach dem Abschlussstichtag, die neue Erkenntnisse liefern, und solchen, die neue Verhältnisse begründen, unterschieden werden. Während wertaufhellende Ereignisse im Abschluss berücksichtigt werden müssen, dürfen wertbegründende Ereignisse nicht einbezogen werden. Mit dieser Fragestellung hat sich das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) im Heft Life 02/2024 in Bezug auf einen abweichenden Wertaufhellungszeitraum im Jahresabschluss sowie Konzernabschluss eingehend beschäftigt.
Praxis-Info!
Beispiel: Feststellung einer Unterbewertung von Drohverlustrückstellungen bei einem Tochterunternehmen im Wertaufhellungszeitraum Die A-GmbH mit Sitz in Deutschland stellt als Mutterunternehmen einen Konzernabschluss nach HGB auf. In den Konsolidierungskreis fällt – neben weiteren Tochterunternehmen – auch die B-GmbH & Co. KG, die in den Konzernabschluss der A-GmbH einbezogen wird. Das Mutterunternehmen sowie die Tochterunternehmen stellen einen Jahresabschluss für das kalenderjahrgleiche Geschäftsjahr X0 auf. Die Jahresabschlüsse der A-GmbH sowie der B-GmbH & Co. KG wurden im März des Jahres X1 jeweils mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen. Die Prüfung des Konzernabschlusses der A-GmbH erfolgt mit Verzögerung erst im August des Jahres X1. Dabei wurde festgestellt, dass im Einzelabschluss der B-GmbH & Co. KG – aufgrund erst nach dem März X1 bekannt gewordener Ereignisse – die Drohverlustrückstellung um mehrere Millionen Euro unterbewertet wurde. Frage: Sind die bekannt gewordenen Ereignisse bei der B-GmbH & Co. KG bei der Aufstellung des Konzernabschlusses der A-GmbH für das Geschäftsjahr X0 zu berücksichtigen? Müssen diese Ereignisse noch in den Einzelabschluss der B-GmbH & Co. KG für das Geschäftsjahr X0 einbezogen werden? |
Handelsbilanzielle Abbildung des Sachverhalts
Bei der Würdigung des Sachverhalts ist grundsätzlich zu differenzieren zwischen Ereignissen, die nach dem Abschlussstichtag auftreten und neue Erkenntnisse über die Verhältnisse zum Abschlussstichtag liefern, sowie Ereignissen, die neue, wert- und/oder rechtszustandsverändernde Verhältnisse nach dem Abschlussstichtag begründen. Erstere, als wertaufhellende Ereignisse bekannt, müssen bei der Aufstellung und Prüfung des Abschlusses für das zurückliegende Geschäftsjahr berücksichtigt werden. Letztere, wertbegründende Ereignisse, dürfen hingegen nicht in den Abschluss aufgenommen werden.
Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses sind Ermessensentscheidungen und Schätzgrößen in den einbezogenen Jahresabschlüssen konsistent (widerspruchsfrei) zu behandeln. Die Konsolidierung des Konzernabschlusses erfolgt in der Regel erst nach Abschluss des Zeitraums, in dem wertaufhellende Ereignisse aufgetreten sind. Bei prüfungspflichtigen Unternehmen erstreckt sich der Wertaufhellungszeitraum grundsätzlich vom Abschlussstichtag bis zum Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerks. Wenn wertaufhellende Ereignisse bis zum Zeitpunkt des Bestätigungsvermerks des Konzernabschlusses bekannt werden, sind Anpassungen vorzugsweise in der Handelsbilanz des Tochterunternehmens zu tätigen. Allerdings sind diese außerhalb des Jahresabschlusses (Handelsbilanz II) des Tochterunternehmens durchzuführen, wenn das Datum des Bestätigungsvermerks des Einzelabschlusses des Tochterunternehmens vor dem des Konzerns liegt.
Die zeitliche Abweichung zwischen der Erteilung des Bestätigungsvermerks für den Jahresabschluss eines Tochterunternehmens und dem des Konzernabschlusses führt zu einem längeren Wertaufhellungszeitraum für den Konzernabschluss. Die Herausforderung besteht darin, den Wertaufhellungszeitraum zu definieren und sicherzustellen, dass alle relevanten Ereignisse angemessen berücksichtigt werden. Insbesondere bei Unternehmen mit komplexen Konzernstrukturen kann dies zu einem zeitlichen Versatz zwischen der Prüfung von Tochterunternehmen und dem Konzernabschluss führen. In solchen Fällen sind zusätzliche Prüfungsmaßnahmen erforderlich, um sicherzustellen, dass alle nachträglichen Ereignisse bis zu dem Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks angemessen berücksichtigt werden.
Im Rahmen der Erstellung des Konzernabschlusses gilt es zu berücksichtigen, dass die Neuausübung von Ermessensentscheidungen sowie Änderungen von Schätzgrößen gegenüber den Jahresabschlüssen einbezogener Unternehmen wegen des Grundsatzes der Willkürfreiheit i.d.R. nur insoweit zulässig sind, als die Änderungen zum Zweck der Einheitlichkeit des Ansatzes und/oder der Bewertung erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass die Aufstellung des Konzernabschlusses in der Regel erst nach Ablauf des Wertaufhellungszeitraums der in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse beendet ist. Insofern muss bei Vorliegen von wertaufhellenden Ereignissen, welche bis zum Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerks zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht bekannt werden, eine Berücksichtigung im Rahmen der Rechnungslegung des Konzerns erfolgen.
WP/StB Kai Peter Künkele, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP Sanja Mitrovic, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 5/2024
BC20240501