BFH-Urteil vom 21.3.2013, VI R 5/12 (BFH-Pressemitteilung Nr. 36 vom 3.7.2013)
Einkünfte, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell erzielt werden, sind regelmäßig keine Versorgungsbezüge. Der Kläger konnte daher weder den Versorgungsfreibetrag noch den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in Anspruch nehmen.
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Problemstellung
Der 1948 geborene Kläger war im Streitjahr 2009 als Beamter nichtselbständig tätig. Die zuständige Behörde hatte ihm schon 2002 für den Zeitraum vom 1.8.2004 bis zum 30.11.2013 Altersteilzeit nach dem Blockmodell bewilligt. Der Kläger verrichtete danach bis zum 31.3.2009 den Dienst mit der regelmäßigen Arbeitszeit; seine Freistellungsphase begann am 1.4.2009. Ab diesem Zeitpunkt war der Kläger bis zum Eintritt in den Ruhestand mit Ablauf des 30.11.2013 von der Dienstleistung vollständig freigestellt. Der Kläger erklärte den auf den Zeitraum vom 1.4. bis 31.12.2009 entfallenden Teil der Bezüge als Versorgungsbezüge.
Das Finanzamt und das Finanzgericht qualifizierten die Einnahmen dagegen als laufenden Lohn.
Lösung
Der BFH hat die Rechtsauffassung von Finanzamt und Finanzgericht bestätigt. Die in der Freistellungsphase geleisteten Zahlungen sind kein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. Ein gleichartiger Bezug liegt nur vor, wenn er nach seinem Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld vergleichbar ist. Der Bezug muss also, wie das Ruhegehalt auch, einem Versorgungszweck dienen, also letztlich ein vorgezogenes Ruhegehalt sein.
Daran fehlte es bei den in der Freistellungsphase gezahlten Bezügen. Denn die in der Altersteilzeit erbrachten Bezüge sind Entlohnung für die aktive Tätigkeit des Teilzeitbeschäftigten, also laufende Dienstbezüge. Das zeigt sich insbesondere bei dem anderen Altersteilzeitmodell, wenn nämlich der Beamte in der gesamten Altersteilzeitphase durchgängig die Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit bei entsprechend geminderten Bezügen erbringt.
Das Altersteilzeitmodell betrifft mithin vor allem die Frage, in welchen Zeiträumen die Dienstleistung durch den Beamten einerseits und die Dienstbezüge andererseits erbracht werden, regelt also Fälligkeit und Zuflusszeitpunkt, nicht aber die grundlegende Qualifikation der beiderseitig geschuldeten Leistungen. Werden also vorab die Dienste bei voller Arbeitszeit erbracht und anschließend die Freistellungsphase in Anspruch genommen, bleiben die während der Altersteilzeit durchgängig geleisteten Zahlungen deshalb Dienstbezüge und werden nicht zu Versorgungsbezügen. Das Urteil stellte weiter klar, dass allein eine Freistellung vom Dienst bei fortlaufenden Bezügen diese nicht zu Versorgungsbezügen werden lässt.
Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleiben von den Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Als dem Ruhegehalt gleichartige Bezüge sind hingegen Dienstbezüge anzusehen, die emeritierten Professoren wegen Erreichens der Altersgrenze geleistet werden. Entscheidend ist hierbei der Rechtsgrund der Entbindung (hier: das Erreichen der Altersgrenze). Dies gilt auch beim Sonderfall der „58er-Regelung“: Hierbei hatten die Bezüge die Funktion eines vorgezogenen Ruhegehalts. Bei in Altersteilzeit befindlichen Arbeitnehmern sind die Werbungskosten nicht zu kürzen, weil die Aufwendungen in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Aufstockungsbeträgen stehen. Nicht abschließend geklärt ist aber die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen Arbeitnehmer, die sich in der Freistellungsphase befinden, überhaupt noch Werbungskosten geltend machen können. Hier wird im Einzelnen zu prüfen sein, inwieweit es sich um Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen handelt (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die steuerfreien Aufstockungsbeträge unterliegen dem sog. Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g EStG). Das heißt: Auf das steuerpflichtige zu versteuernde Einkommen wird ein besonderer (höherer) Steuersatz angewendet. Dies führt bei der Einkommensteuerveranlagung der Arbeitnehmer häufig zu Steuernachzahlungen. Der Progressionsvorbehalt gilt jedoch nicht für die (steuerfreien) zusätzlichen Beiträge zur Rentenversicherung, welche in den Fällen der Altersteilzeit vom Arbeitgeber ebenfalls zu zahlen sind. Für die bilanzielle Bewertung und den Ausweis von Altersteilzeit-Vereinbarungen existieren zwar keine speziellen handelsrechtlichen Vorschriften; allerdings ist ihre bilanzielle Abbildung vor dem Hintergrund der verpflichtenden Saldierung bestimmter Vermögenswerte (z.B. Aktiva aus Rückdeckungsversicherungen oder Treuhandvermögen) mit den Rückstellungen im Einzelfall komplex. Die bilanziellen Feinheiten illustriert Zwirner in seinem Beitrag „Abbildung von Rückstellungen für Altersteilzeit“ in BC 2011, 520 ff. (Heft 11), anhand von Fallbeispielen.
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[Anm. d. Red.]
BC 8/2013
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