Abschreibung von Windkraftanlagen vor Inbetriebnahme

BFH-Urteil vom 1.2.2012, I R 57/10

Die Abschreibung einer Windkraftanlage kann auch schon vor deren Inbetriebnahme beginnen. Im Fall ihrer Anschaffung ist jedoch erforderlich, dass (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen und dieser damit das wirtschaftliche Eigentum an der Windkraftanlage erlangt. Sind am Bilanzstichtag nicht alle Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen.

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Problemstellung

Streitig war der Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen. Geklagt hatte eine GmbH, die sich u.a. mit dem Bau und dem Betreiben von Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien befasst. Am 25.7.2000 hatte die Klägerin einen Kaufvertrag über den Erwerb von zwei Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen. Diese WKA wurden am 5. und 7.12.2000 auf dem von der Klägerin gemieteten Grund und Boden der Gemeinde A errichtet und noch im Dezember 2000 vor Ort auf ihre Funktionsfähigkeit überprüft. Nach Fertigstellung aller Arbeiten und der Installation eines Stromzählers wurde am 8.2.2001 erstmals Strom in das Netz des Energieversorgungsunternehmens eingespeist. Nach den „Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen“ vom 16.5.2001 sind die Windenergieanlagen am 15. bzw. am 22.3.2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden.

Die Klägerin setzte erstmalig Abschreibungen im Streitjahr 2000 an (gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997 mit 25% der Anschaffungs- und Herstellungskosten); zudem machte sie für die Streitjahre 2000 bis 2002 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1997 geltend. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, die WKA könnten noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin übergegangen sei.

Der BFH hatte also zu klären, zu welchem Zeitpunkt von dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen werden konnte (nachfolgend unter 3.). Erschwerend für die Entscheidungsfindung kam hinzu, dass der aus dem Juli 2000 stammende Kaufvertragstext infolge späterer Abreden und der Vertragsabwicklung als nicht mehr allein maßgeblich angesehen werden konnte (nachfolgend unter 4.).

Lösung

Der Ablehnung des Finanzamts, die Abschreibungen bereits in 2000 vorzunehmen, folgte der BFH zwar nicht vollumfänglich. Er konnte aber aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6.5.2010, 1 K 2037/07) nicht beurteilen, ob die Klägerin bereits im Jahr 2000 zur Inanspruchnahme der begehrten Abschreibungen befugt war, weshalb die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen wurde. Dabei wird das Finanzgericht die folgenden Erwägungen des BFH zu berücksichtigen haben:

1. Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertiggestellt worden ist und mithin die WKA im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren schon deswegen nicht entgegen, weil nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können. Demgemäß könne auch der Abschreibung der WKA bereits in 2000 nicht entgegengehalten werden, dass ihr betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist.
2. Wirtschaftsgüter sind auch im Falle ihrer Anschaffung (und nicht Herstellung) dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter i.d.R. den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten. Dabei ist nach einem ausdrücklichen Hinweis des BFH unter Besitz nicht der Eigenbesitz im Sinne von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen.
3. Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Für den BFH war im Streitfall entscheidend, dass die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs voraussetzt, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll. Laut den Kaufvertragsregelungen wurde dies im Streitfall wie folgt geregelt: Die Abnahme der „betriebsfähig“ zu liefernden WKA war an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden.
4. Letztlich ist für den BFH im behandelten Einzelfall nicht nur der ursprüngliche Vertragstext maßgeblich, sondern es sind der Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden und die Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu berücksichtigen. Danach wird das FG zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Denn ohne eine solche Belegführung ist für den BFH nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Sofern sich dies (insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) nicht mit der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen sollte, wird das Finanzgericht dem Klagebegehren mit Blick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA im Jahre 2000 nicht entsprechen können.

Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld

BC 5/2012

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