Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BMF-Schreiben vom 14.8.2012, IV C 2 – S 2743/10/10001 :001
Der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt zu einer verdeckten Einlage (nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von Einnahmen beim Gesellschafter-Geschäftsführer – so die grundlegende BFH-Rechtsprechung. Diese Grundsätze gelten auch bei einem Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft.
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Problemstellung
Anlass zu dem Schreiben vom 14.8.2012 gab dem BMF der Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften (sog. Future Service). Dies hat das BMF unter Stützung auf den grundlegenden BFH-Beschluss vom 9.6.1997, GrS 1/94 (BStBl. II 1998, S. 307, DStR 1998, S. 1282 ff.), als verdeckte Einlage gewertet und dazu insbesondere zur Bewertung der verdeckten Einlage Stellung genommen.
Lösung
Das BMF verweist zur Teilwertermittlung auf Aussagen im BFH-Urteil vom 15.10.1997, I R 58/93 (BStBl. II 1998, S. 305, DStR 1998, S. 236 ff.). Demnach ist der Teilwert – unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze – im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Dabei ist auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers abzustellen und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft.
Hierbei kommt es nach der vom BMF vertretenen Auffassung darauf an, welchen Betrag der Versorgungsberechtigte zum Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Bei der Festlegung dieses Betrags kann z.B. auch die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem ist dabei insofern differenzierbar, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbstständig tätig ist. Ferner ist danach zu unterscheiden, ob es sich um einen vollständigen oder teilweisen Verzicht handelt:
- Im Falle des vollständigen Verzichts auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs vor.
- Bei einem teilweisen Verzicht ist eine verdeckte Einlage insoweit anzunehmen, als der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.
Nicht entscheidungserheblich ist – so führt das BMF weiter aus –, ob sich die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist.
Kompliziert wird es, wenn im Fall des teilweisen Verzichts zu ermitteln ist, was als bereits erdienter Teil der Versorgungsleistungen bei einer Leistungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anzusetzen ist. Das BMF beanstandet es insoweit nicht, wenn der Teilanspruch aus den bisher zugesagten Versorgungsleistungen angesetzt wird, der dem Verhältnis der ab Erteilung der Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit (s) einerseits und der ab Erteilung der Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze (t) andererseits entspricht (zeitanteilig erdienter Anwartschaftsbarwert ab Pensionszusage – s/t). Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sei insoweit nicht auf den Zeitpunkt der (erstmaligen) Erteilung einer Pensionszusage, sondern auf den Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen (sog. m/n-Anwartschaftsbarwert). Das BMF verdeutlicht die Auswirkungen anhand eines konkreten Berechnungsbeispiels.
Beispiel: Ausgegangen wird für eine GmbH von einem am 1.1.1960 geborenen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, dessen Diensteintritt in diese GmbH am 1.1.1986 erfolgte. Er erhielt dann nach ca. 10 Dienstjahren mit Wirkung ab dem 1.1.1996 die Zusage einer Alters- und Invalidenrente über 3.000 €/monatlich. Als Pensionseintritt wurde die Vollendung des 66. Lebensjahres vereinbart (also ab 2026). Aufgrund krisenhafter Entwicklungen kam es dann mit Wirkung ab dem 1.1.2011 zu einer einvernehmlichen Herabsetzung der Versorgungsanwartschaft auf 1.500 €/monatlich. Lösung: Für den Zeitpunkt der Herabsetzung ermittelt sich der erdiente Anteil der Versorgungsleistungen, in dem der oben genannte Quotient s/t wie folgt gebildet wird: tatsächlich geleistete Dienstjahre ab Zusageerteilung vom 1.1.1996 bis 31.12.2010 (da beherrschend) / maximal mögliche Dienstjahre ab Zusageerteilung vom 1.1.1996 bis 31.12.2025 = 15/30 = 0,5 Erdienter Anteil zum 1.1.2011: 1.500 €/monatlich |
In dem vom BMF gebildeten Beispielsfall entsprechen die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil, daher beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG hier 0 €.
Wäre von einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auszugehen gewesen, hätte der Quotient mit einem um 10 erhöhten Zähler gebildet werden müssen, weil dann nicht der Zusagezeitpunkt, sondern der Eintrittszeitpunkt (1.1.1986) maßgeblich gewesen wäre. Der bereits erdiente Teil wäre also erheblich höher ausgefallen – mit entsprechenden Folgen für den Ausweis der verdeckten Einlage bei der Gesellschaft und den Einnahmenzufluss beim Gesellschafter. Bei der Berechnung des Barwerts der bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten sowie des Barwerts der danach herabgesetzten Pensionsanwartschaft sind die gleichen, im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Es wird dabei nach ausdrücklichem Hinweis des BMF für den Barwertvergleich nicht beanstandet, wenn die Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die am vorangegangenen Bilanzstichtag der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde lagen.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 10/2012
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