OFD Koblenz, Kurzinformation vom 28.8.2012, S 2137 A – St 31 4
Der steuerlich anzusetzende Rückstellungsbetrag darf nicht höher sein als der handelsrechtlich ermittelte Wert. Rückstellungen in fremden Währungen sind zum gültigen Devisenkassenmittelkurs umzurechnen. Die Bewertung einer Rückstellung hat unter Berücksichtigung von künftigen Vorteilen zu erfolgen.
1. Bewertungsgrundsatz
a) Handelsrechtliche Obergrenze
Durch die im Einleitungssatz von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 EStG vorgenommene Formulierung „höchstens insbesondere“ ist der nach Handelsrecht (§ 253 Abs. 2 HGB) ermittelte Rückstellungsbetrag über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend, wenn dieser Betrag niedriger ist als der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ermittelte Wert.
b) Fremdwährungsrückstellung
Eine Rückstellung in fremder Währung ist zu jedem Bilanzstichtag zum dann gültigen Devisenkassenmittelkurs umzurechnen. Nach dem Stichtagsprinzip kann hierdurch sowohl ein Fremdwährungsgewinn als auch ein Fremdwährungsverlust entstehen.
Die Punkte a) und b) basieren auf Beschlüssen der ESt-Referenten auf Bund-Länder-Ebene.
2. Gegenrechnung von Vorteilen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG)
Durch die Aufnahme des Buchstaben c) in der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG über das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 sind bei der Bildung von dem Grunde nach zulässigen Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind.
Die vorzunehmende Kompensation verlangt nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG einen sachlichen Zusammenhang zwischen dem künftigen Vorteil und der Erfüllung der Verpflichtung. Dabei muss es sich nicht um einen mit der Verpflichtung korrespondierenden Gegenanspruch aus demselben Rechtsverhältnis handeln.
Des Weiteren ist nach dem Willen des Gesetzgebers ein künftiger (wirtschaftlicher) Vorteil erst einmal auf eine mögliche Forderungsaktivierung hin zu überprüfen. Im Falle eines Forderungsansatzes mindert sich der Betrag der Rückstellung nicht um den Forderungsbetrag, die Abzinsungsbemessungsgrundlage ist folglich höher. Damit wird auch dem handelsrechtlichen Prinzip der Einzelbewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB Rechnung getragen.
Nach dem BFH-Urteil vom 8.11.2000 (I R 10/98, BStBl. 2001 II, S. 349) ist eine Forderung anzusetzen, wenn
– diese bereits rechtlich entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und
– der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.
Maßgebend ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt (BFH-Urteil vom 14.3.2006, VIII R 60/03, BStBl. II, S. 650).
Soweit die Voraussetzungen für den Ansatz einer Forderung nicht vorliegen, ist nach R 6.11 Abs. 1 Satz 1 EStR eine Gegenrechnung im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG vorzunehmen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles mehr Gründe für als gegen den Eintritt eines künftigen Vorteils sprechen. Die bloße Möglichkeit, dass künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt nach der Meinung der Finanzverwaltung für eine Gegenrechnung nicht (R 6.11 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Die Einfügung einer Kompensation durch den Gesetzgeber hat besondere Bedeutung bei der Bildung einer Rückstellung für Rekultivierungs- oder Auffüllungsmaßnahmen von Hohlräumen (siehe FG München vom 27.3.2012, 6 K 3897/09; Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. beim BFH: I B 60/12). Nach dieser Entscheidung kommt eine Rekultivierungsrückstellung nicht in Betracht, wenn die aufgrund des Verfüllvolumens unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze gegenzurechnenden erzielbaren Einnahmen die Aufwendungen der Rekultivierungsverpflichtung übersteigen. Das FG hat zur Ermittlung der erzielbaren Einnahmen vereinfachend die im Betrieb zum jeweiligen Bilanzstichtag tatsächlich je m³ Verkippungsmasse erzielten Kippentgelte mit dem vorhandenen Verfüllvolumen multipliziert. Unter Zugrundelegung der Grundsätze dieses Urteils scheidet eine Rekultivierungsrückstellung somit aus, wenn die am Bilanzstichtag im Betrieb je m³ Verfüllvolumen erzielten Kippentgelte mindestens so hoch sind wie die auf dieses Volumen umgerechnete Rekultivierungsverpflichtung. Sofern die Kippentgelte nicht nach dem Verfüllvolumen, sondern nach anderen Ausgangsgrößen berechnet werden, z.B. nach Gewicht oder Verkippungsmasse, ist das sich daraus ergebende Verfüllvolumen unter Beachtung des Verdichtungsfaktors zu ermitteln.
Das FG München hält es in diesem Urteil vom 27.3.2012, Rz. 24, entgegen der Gesetzesbegründung und mit der oben genannten Verwaltungsauffassung (Dritter Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 14/443, S. 23) zum StEntIG 1999/2000/2002 nicht für erforderlich, dass ein rechtlicher Abschluss eines kompensierenden Geschäfts vorliegen muss, weil sich eine solche Intention nicht im Gesetzeswortlaut wiederfindet. Das FG Sachsen hatte schon zuvor mit Beschluss vom 31.8.2010 (6 K 905/08) einen schuldrechtlichen Anspruch (Abschluss eines entsprechenden Vertrages) für einen gegenzurechnenden Vorteil als nicht erforderlich erachtet, da ein solcher Vorteil bereits als Forderung aktiviert werden müsste.
Praxis-Info!
Gemäß der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG werden nur künftige, d.h. bilanziell noch nicht realisierte Vorteile erfasst (z.B. Zinsen auf Vorausleistungen, Entgelte für Deponiegas).
Vorteile, die in einem sachlichen Zusammenhang zu der Rückstellung stehen können, sind beispielsweise auch Kippgebühren; denn durch das Abkippen wird die Rekultivierungsverpflichtung erfüllt (Erbringung einer Erfüllungshandlung). Zulässig ist auch eine Gegenrechnung zu den gebildeten Rückstellungen bei Nachrüstungen, wenn nach dem Austausch aus dem Verkauf der gebrauchten und nicht mehr verwendeten Teile Erlöse erzielt werden. Als bloße Möglichkeit und damit nicht berücksichtigungsfähig gelten in der Regel höhere Gewinnerwartungen und eine bessere Marktposition oder Standortvorteile. Gleichermaßen dürfen Rücknahme- oder Rückbauverpflichtungen die Rückstellungen nicht mindern, wenn aus der Verwertung von Altteilen Erlöse zu erwarten sind.
|
Beispiel zu Rückstellungen für Rekultivierungsverpflichtungen: Der Steuerpflichtige hatte in der Bilanz zum 31.12.2000 eine Rekultivierungsrückstellung in Höhe von 4 Mio. € passiviert. Aufgrund weiteren Aushubs wurde dieser Rückstellung im Wirtschaftsjahr 2001 ein Betrag von 800.000 € zugeführt, weshalb sich der Bilanzansatz zum 31.12.2001 auf 4,8 Mio. € erhöhte. In den Folgejahren beliefen sich die Zuführungen zur Rückstellung jeweils auf 200.000 €. Demzufolge wurde die Rückstellung zum 31.12.2002 mit 5 Mio. € und zum 31.12.2003 in Höhe von 5,2 Mio. € passiviert. Die Deponie hat eine Restlaufzeit von 15 Jahren. Vertragliche Vereinbarungen über das Abkippen liegen nicht vor. Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer im Prüfungszeitraum 2001 bis 2003 folgende Erlöse aus Kippgebühren fest: 2001: 120 000 € 2002: 150 000 € 2003: 150 000 €. Lösung: Im dreijährigen Prüfungszeitraum (2001 bis 2003) ergeben sich jährliche Erlöse aus Kippgebühren von durchschnittlich (420.000 € : 3 =) 140.000 €. Diese sind auf einen Zehnjahreszeitraum hochzurechnen und ergeben somit einen gegenzurechnenden Betrag in Höhe von 1,4 Mio. €. Demzufolge ist der Bilanzansatz der Rückstellung zum 31.12.2003 auf 3,8 Mio. € (= 5,2 Mio. € ./. 1,4 Mio. €) zu berichtigen. Dies gilt grundsätzlich gleichermaßen für die Bilanzansätze zum 31.12.2001 und zum 31.12.2002. [Entnommen aus der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 14.3.2006 (S 217.5 A – St 116)] |
Ist der mit der Erfüllung der Verbindlichkeit verbundene Vorteil bereits so konkret, dass der Vorteilsanspruch aktiviert werden muss, scheidet die Saldierung zugunsten eines Bruttoausweises von Forderung einerseits und Rückstellung andererseits aus, um eine doppelte erfolgswirksame Erfassung des Gegenanspruchs zu vermeiden.
Für die steuerliche Gewinnermittlung wurden seit Änderung des Einkommensteuergesetzes durch das Steueränderungsgesetz 1999/2000/2002 keine strengen Anforderungen an die Gegenrechnung künftiger Erlöse gestellt, wie auch die OFD Koblenz bestätigt (siehe oben). Für den Ansatz einer Rückstellung sowie für die kompensierende (ausgleichende) Gegenrechnung künftiger Erlöse ist jeweils eine einheitliche Eintrittswahrscheinlichkeit des zugrunde liegenden Ereignisses von mindestens 50% ausreichend.
In der handelsrechtlichen Rechnungslegung – auch nach BilMoG – dürfen hingegen wirtschaftlich noch nicht entstandene Ansprüche nur unter sehr engen Voraussetzungen ausgleichend bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden. Bei Rekultivierungsrückstellungen beispielsweise kommt eine Gegenrechnung nur in dem Ausnahmefall in Betracht, in dem das Abbauunternehmen vertragliche Ansprüche zur Vereinnahmung künftiger Kipperlöse hat. Andernfalls handelt es sich bei der Aussicht auf künftige Kipperlöse um Geschäftschancen, die nicht in der Handelsbilanz berücksichtigt werden dürfen.
[Anm. d. Red.]
BC 2/2013
becklink341533