OFD Magdeburg, Verfügung vom 25.11.2013, S 7300-123-St 244
In seiner Entscheidung vom 15.7.2010 (EuGH-Urteil vom 15.7.2010, C-368/09, Pannon Gép Centrum kft) führt der EuGH aus, dass der aufgrund fehlerhafter Angaben in einer Rechnung ursprünglich zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuerabzug erhalten bleibt, wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte (ordnungsgemäße) Rechnung zugeleitet hat.
1. Folgerechtsprechung
Mehrere Finanzgerichte gingen in der Folge davon aus, dass einer Rechnungsberichtigung auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Pannon Gép keine Rückwirkung zukomme, weil sich der EuGH nicht ausdrücklich zu dieser Problematik geäußert habe.
Eine Rückwirkung trotz des EuGH-Urteils in Sachen Pannon Gép lehnen ab:
- FG Rheinland-Pfalz vom 23.9.2010, 6 K 2089/10 (BFH vom 25.3.2011, V B 94/10, BFH/NV, 1404, Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet abgewiesen);
- FG Berlin-Brandenburg vom 22.2.2011, 5 V 5004/11, EFG 2011, 1295;
- FG Köln vom 16.10.2012, 8 K 2753/08 (Revision beim BFH unter Az.: V R 32/12 anhängig);
- FG Köln vom 13.7.2011, 2 K 2695/10;
- FG Hamburg vom 6.12.2011, 2 V 149/11, DStRE 2013, 93.
Andere Finanzgerichte verstehen die Entscheidung Pannon Gép dahingehend, dass der EuGH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung für den Fall zulassen wollte, dass dem Finanzamt vor Erlass des (ablehnenden) Steuerbescheids die berichtigte Rechnung bereits vorgelegen hat.
- FG Nürnberg vom 7.10.2010, 2 V 802/2009, EFG 2011, 1113;
- FG Saarland vom 16.2.2012, 2 V 1343/11, EFG 2012, 1115;
- FG Niedersachsen vom 30.9.2013, 5 V 217/13.
Der BFH hat zwischenzeitlich in zwei Verfahren zum einstweiligen Rechtsschutz ernstliche Zweifel geäußert, ob der Vorsteuerabzug aus einer zunächst fehlerhaften Rechnung auch zu versagen ist, wenn diese Rechnung berichtigt wird, sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Steuer) an eine Rechnung erfüllt (BFH vom 20.7.2012, V B 82/11, BStBl. II, 809, und vom 10.1.2013, XI B 33/12, BFH/NV, 783).
In seiner Entscheidung (EuGH-Urteil vom 8.5.2013, C-271/12, Petroma Transport, MwStR 2013, 272) hatte der EuGH den Sonderfall zu beurteilen, dass der Kläger die berichtigten oder ergänzten Rechnungen erst viele Jahre nach einer rechtskräftigen gerichtlichen Ablehnung des Vorsteuerabzugs vorgelegt hat, und insoweit eine rückwirkende Berichtigung abgelehnt.
In der Entscheidung vom 19.6.2013 (BFH-Urteil vom 19.6.2013, XI R 41/10, MwStR 2013, 737) versagte der XI. Senat des BFH die rückwirkende Anerkennung auf den Zeitpunkt des „ursprünglichen“ Vorsteuerabzugs, weil im Urteilsfall keine berichtigten, sondern erstmals erstellte Rechnungen auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurückwirken sollten.
2. Trotz dieser teilweise entgegenstehenden Rechtsprechung ist eine rückwirkende Rechnungsberichtigung abzulehnen
Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass eine ordnungsgemäße Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG vorliegt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Der Vorsteuerabzug ist daher ausgeschlossen, wenn die Rechnung einen irgendwie gearteten Formfehler enthält, weil – auch wenn die Rechnung sachlich richtig ist – die materiell-rechtlichen nationalen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei einer formell fehlerhaften Rechnung nicht erfüllt sind.
Im Fall von Rechnungsberichtigungen nach § 31 Abs. 5 UStDV ist der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt möglich, in dem die Berichtigung erfolgte und diese dem Rechnungsempfänger übermittelt worden ist (Abschn. 15.2 Abs. 5 UStAE).
Der EuGH hatte mit Urteil vom 29.4.2004, C 152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, hinsichtlich des Zeitpunkts der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs entschieden, dass der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt zu gewähren ist, in dem sowohl die sachlichen als auch die formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erstmals vorliegen.
3. Ruhen des Einspruchsverfahrens sowie Aussetzung der Vollziehung
Berufen sich Steuerpflichtige auf das beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 32/12 anhängige Verfahren, ruhen Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 AO, wenn die ursprüngliche Rechnung den Mindestanforderungen (Angaben zum Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt und gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) genügt und nunmehr eine berichtigte und ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.
Ich bitte in diesen Fällen darauf zu achten, dass der Vorsteuerabzug nicht zusätzlich im Veranlagungszeitraum der Rechnungsberichtigung erfolgt und sowohl die Steuerfestsetzung des Jahres des ursprünglich beantragten Vorsteuerabzugs als auch die Steuerfestsetzung des Berichtigungszeitraumes änderbar bleiben.
Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung kann stattgegeben werden.
Praxis-Info!
Die Kernaussage der ausführlichen Darlegungen der OFD Magdeburg hat bereits das Bundesfinanzministerium in einem Schreiben vom 16.3.2011 (IV D 2 – S 7500/0 :003) kurz und lapidar bestätigt: „Nach Auffassung der Finanzverwaltung habe der EuGH in seinem Urteil vom 15.7.2010 (C-368/09) nicht entschieden, dass eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt. An der bestehenden Verwaltungsauffassung werde daher festgehalten.“
Demgegenüber betont der EuGH in den oben genannten Urteilen: Ein Vorsteuerabzug aus einer fehlerhaften Rechnung soll immer dann möglich sein, wenn die Rechnungsberichtigung der Finanzverwaltung vor Erlass der ablehnenden Verwaltungsentscheidung zugeht.
Obgleich die oben genannten Anträge auf Rückwirkung von der Finanzverwaltung derzeit abgelehnt werden, wird dennoch angesichts der ungeklärten Rechtslage in der Beratungspraxis empfohlen, Rechnungen rückwirkend zu berichtigen: - Sind sonstige Rechnungsangaben zu berichtigen (z.B. Leistungszeitpunkt), müsste eine rückwirkende Geltendmachung des Vorsteuerabzugs bis zum Ende der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht noch möglich sein (siehe Maunz, BC 2010, 523 f., Heft 12).
- Kaum Chancen auf eine Rückwirkung dürften allerdings dann bestehen, wenn unrichtig ausgewiesene „niedrige“ oder fehlende Steuerbeträge berichtigt werden (vgl. Zugmeier/Streit, DStR 2010, 2446 f., Heft 48).
- Mit Blick auf bevorstehende steuerliche Betriebsprüfungen und Umsatzsteuer-Sonderprüfungen sollten berichtigte Rechnungen gesondert archiviert werden. Sofern im Rahmen einer Außenprüfung der Vorsteuerabzug aufgrund fehlerhafter Rechnungen versagt werden sollte, empfiehlt es sich, diese Rechnungen unverzüglich an die für den Erlass der Umsatzsteuer-Festsetzungen zuständige Veranlagungsstelle weiterzuleiten. Nur so kann gegebenenfalls die Anerkennung einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung erreicht werden. Abzuraten ist davon, die Rechnungen lediglich an den Betriebsprüfer zu übergeben, da in erster Linie die Veranlagungsstellen für die Festsetzung der Umsatzsteuer zuständig sind (siehe Hammerl – hier).
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[Anm. d. Red.]
BC 4/2014
becklink356190