Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Übergangsvorschriften

Übergangsvorschriften des EGHGB

Gesetzesstelle

Vorgehensweise

Art. 66 EGHGB

Vorschriften zur erstmaligen Anwendung

Art. 66 Abs. 1 EGHGB

Vorgezogene Anwendung der Vorschriften hinsichtlich der (entsprechend der EU-Abänderungsrichtlinie)

• angehobenen Schwellenwerte für die Unternehmensgrößenklassen nach § 267 Abs. 1 und 2 HGB,
• für die Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 293 Abs. 1 HGB sowie
• für die Regelungen bezüglich der Möglichkeit zur Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute nach §§ 241a, 242 Abs. 4 HGB.

Praxishinweis:

Bereits erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Art. 66 Abs. 2 EGHGB

• Erstmalige Anwendung der in Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB aufgeführten und aus der Umsetzung der EU-Abänderungsrichtlinie sowie der EU-Abschlussprüferrichtlinie resultierenden Vorschriften (z.B. Aufschlüsselung des Abschlussprüferhonorars im Anhang) auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahr.
• Letztmalige Anwendung der ursprünglichen Vorschriften des HGB a. F. korrespondierend hierzu für vor dem 1.1.2009 beginnende Geschäftsjahre.

Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB

Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB

Erstmalige Anwendung des § 253 HGB auf Geschäfts- oder Firmenwerte, die aus Erwerbsvorgängen in Geschäftsjahren entstehen, die nach dem 31.12.2009 beginnen.

Praxishinweis:

Durch die zwingend prospektive (vorausschauende) Anwendung des § 253 HGB auf Geschäfts- oder Firmenwerte i. S. d. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wird vermieden, dass solche Geschäfts- oder Firmenwerte, die nach § 255 Abs. 4 HGB a. F. sofort aufwandswirksam erfasst wurden, ergebniswirksam nachzuaktivieren wären. Dies würde das Periodenergebnis stark belasten. 

Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB

Der Vollkostenansatz bei den Herstellungskosten (nach § 255 Abs. 2 HGB) ist nur prospektiv (vorausschauend) auf Herstellungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen.

Praxishinweis:

Demzufolge können stille Reserven im Vorratsvermögen, die durch eine Bewertung unterhalb der mit Inkrafttreten des BilMoG geltenden Wertuntergrenze entstanden sind, erst durch einen Verkauf realisiert werden.

Art. 66 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EGHGB

Erstmalige Anwendung von

• § 294 Abs. 2 HGB (Angabe der Änderung des Konsolidierungskreises),
• § 301 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 HGB (Vorgehensweise bei der Kapitalkonsolidierung),
• § 309 Abs. 1 HGB (Behandlung eines aus der Kapitalkonsolidierung entstehenden Geschäfts- oder Firmenwerts) und
• § 312 HGB (Equity-Methode bei assoziierten Unternehmen)

auf Erwerbsvorgänge, die in nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahren erfolgt sind.

Dieses Verbot der retrospektiven (zurückschauenden) Anwendung wird bezüglich der §§ 301 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2 und 309 Abs. 1 HGB dahingehend eingeschränkt, dass sie dennoch auf Tochterunternehmen, die erstmals (nach § 290 Abs. 1 und 2 HGB) zu konsolidieren sind (insb. auch (Alt-)Zweckgesellschaften), oder bei erstmaliger Aufstellung eines Konzernabschlusses für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre Anwendung finden (Art. 66 Abs. 3 Satz 5 EGHGB).

Praxishinweis:

Daraus folgt: Zweckgesellschaften, die in der Vergangenheit nicht konsolidiert wurden, sind zum 1.1.2010 im Rahmen der Erstkonsolidierung (nach der geänderten Vorschrift des § 290 HGB) in den Konzernabschluss einzubeziehen. Auch die erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses orientiert sich an den geänderten Vorschriften. 

Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB

Art. 66 Abs. 4 EGHGB

Um den Unternehmen die Anwendung des § 324 HGB (Einrichtung eines Prüfungsausschusses) zu erleichtern, müssen sie die Vorschrift und die hierauf verweisenden Bestimmungen (der §§ 340k Abs. 5, 341k Abs. 4 HGB) erst ab dem 1.1.2010 anwenden.

Zudem sieht § 12 Abs. 4 EGAktG weitere Übergangsregelungen vor.

Art. 66 Abs. 5 EGHGB

Im Umkehrschluss zu Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB (siehe oben) sind die unter Art. 66 Abs. 5 EGHGB aufgeführten Sachverhalte (z.B. Passivierung von bestimmten Aufwandsrückstellungen, Hifo-Bewertungsverfahren) letztmals auf das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Art. 66 Abs. 6 EGHGB

• Anwendung von § 335 Abs. 5 Sätze 11 und 12 HGB (u.a. zur Behandlung von Beschwerden beim Bundesamt gegen die Festsetzung eines Ordnungsgeldes) lediglich im Zeitraum zwischen dem Tag des Inkrafttretens des BilMoG bis zum 31.8.2009.
• Außerkrafttreten der Vorschrift am 1.9.2009.

Art. 66 Abs. 7 EGHGB

§ 248 Abs. 2 HGB und § 255 Abs. 2a HGB sind lediglich auf diejenigen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anzuwenden, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2009 beginnen, begonnen wird. Folge: Aufwendungen für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände dürfen nur aktiviert werden, wenn mit der Entwicklung nach dem 31.12.2009 begonnen wird.

Praxishinweis:

Ausgeschlossen ist damit auch die Nachaktivierung von Entwicklungskosten aus früheren Geschäftsjahren. Befand sich ein Projekt vor 2010 in der Forschungsphase, so ist eine Aktivierung von in 2010 und später anfallenden Entwicklungskosten hingegen möglich.  

Art. 67 EGHGB

Vorschriften hinsichtlich Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechten sowie anderen Erleichterungen

Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB

• Zuführungen zu den Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen aufgrund der Änderung der Bewertungsregelungen verpflichtend in Jahresraten in Höhe von mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags in jedem Geschäftsjahr bis spätestens 31.12.2024 (erstmals 2010).

Praxishinweis:

Damit haben die Unternehmen die Möglichkeit, auch höhere Beträge zuzuführen, die dann zu einer schnelleren Ansammlung führen. Außerdem kann die Höhe der Raten in jedem Jahr variiert werden, solange sie mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrags betragen. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ist einmal für den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und anzusammeln.

• Erfordert die Änderung der Rückstellungsbewertung hingegen eine Auflösung von Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen, so kann die Auflösung unterbleiben, sofern der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste. Nimmt der Bilanzierende die Möglichkeit nicht in Anspruch, müssen die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden. Macht ein Unternehmen von dem Wahlrecht Gebrauch, so ist – zur Erhöhung der Transparenz für die Abschlussadressaten – der Betrag der Überdeckung jeweils im (Konzern-)Anhang anzugeben.
• Nach Art 67 Abs. 2 EGHGB müssen bei Anwendung von Art. 67 Abs. 1 EGHGB Angaben zu den nicht in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbeträgen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen im Anhang vorgenommen werden.

Art. 67 Abs. 3 EGHGB

• Möglichkeit zur Beibehaltung von Aufwandsrückstellungen (nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F.), Sonderposten mit Rücklageanteil (nach §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a. F.) und Rechnungsabgrenzungsposten (i. S. v. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F.), die im Abschluss für das letzte vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren, zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften des HGB a. F.
• Alternative: unmittelbar ergebnisneutrale Einstellung in die Gewinnrücklagen.
• Hinsichtlich der Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. ist es den Unternehmen auch erlaubt, diese teilweise beizubehalten.
• Ausnahme vom Beibehaltungswahlrecht: Beibehaltung von Beträgen, die im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr in die Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. eingestellt werden, oder deren erfolgswirksame Auflösung.

Art. 67 Abs. 4 EGHGB

• Möglichkeit zur Fortführung von niedrigeren Wertansätzen von Vermögensgegenständen, die auf (außerplanmäßigen) Abschreibungen nach §§ 253 Abs. 3 Satz 3, 253 Abs. 4 HGB a. F. oder nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a. F. beruhen und in Geschäftsjahren, die vor dem 1.1.2010 begonnen haben, vorgenommen werden, unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften des HGB a. F.
• Alternative: Einstellung der aus einer Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen; dies gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen werden; diese sind beizubehalten oder erfolgswirksam aufzulösen.

Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB

• Möglichkeit, bei Übergang auf die Vorschriften des BilMoG, eine im vor dem 1.1.2010 endenden Geschäftsjahr angesetzte Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (nach § 269 HGB a. F.) unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften des HGB a. F. fortzuführen.
• Alternative: sofortige ergebniswirksame Ausbuchung i. S. einer direkten statt einer ratierlichen „Abschreibung“ im Übergangszeitpunkt.

Art. 67 Abs. 5 Satz 2 EGHGB

Wahlrecht, die im Konzernabschluss für ein vor dem 1.1.2010 beginnendes Geschäftsjahr vorgenommene Kapitalkonsolidierung nach § 302 HGB a. F. (Interessenzusammenführungsmethode) unter Anwendung der für die geltenden Vorschriften des HGB a. F. beizubehalten.

Art. 67 Abs. 6 EGHGB

• Ergebnisneutrale Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus Zuführungen zu und Auflösungen von latenten Steuern im Rahmen der erstmaligen Anwendung der §§ 274, 306 HGB.
• Dies gilt auch für Verlustvorträge, für die im Rahmen der Ausnutzung des Wahlrechts des § 274 HGB aktive latente Steuern angesetzt werden.
• Des Weiteren wird geregelt: Zuführungen zu bzw. Auflösungen von latenten Steuern, die nach den §§ 274, 306 HGB entstehen, und zwar wegen
  – der aus der Auflösung von Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen resultierenden Beträge (gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB),
  – der aus der Auflösung von Aufwandsrückstellungen (nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F.), Sonderposten mit Rücklageanteil (nach §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a.F.) und Rechnungsabgrenzungsposten (i. S. v. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F.) resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGBoder
  – der aus der Zuschreibung von in Vorjahren vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen (gemäß §§ 253, 254 und 279 HGB a. F.) resultierenden Beträge gemäß Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB,

Art. 67 Abs. 7 EGHGB

• Gesonderter Ausweis von Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Art. 66, 67 Abs. 1 bis 5 EGHGB in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ bzw. „außerordentliche Erträge“.
• Ziel: Vermeidung einer etwaigen durch die Umstellung verursachten „Verwässerung“ des Betriebs- und Finanzergebnisses der Umstellungsperiode.

Art. 67 Abs. 8 EGHGB

• Sofern sich bei der erstmaligen Anwendung der neuen bzw. geänderten Vorschriften des BilMoG die bisherige Form der Darstellung oder die bisher angewandten Bewertungsmethoden ändern, sind
  – § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (Bewertungsstetigkeit),
  – § 265 Abs. 1 HGB (Darstellungsstetigkeit) sowie
  – §§ 284 Abs. 2 Nr. 3 bzw. 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB (Anhangangaben zu abweichenden Bilanzierungs-, Bewertungs- (und Konsolidierungs-)methoden)
  bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahres- oder Konzernabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Vorschriften nicht anzuwenden.
• Vorjahreszahlen brauchen bei erstmaliger Anwendung weder angepasst noch im Anhang erläutert werden. Es ist lediglich ein Hinweis auf diese Tatsache in den (Konzern-)Anhang aufzunehmen.

Tabellarische Übersichten der geplanten Neuregelungen:

• zum HGB-Einzelabschluss nach BilMoG  hier
• zum HGB-Konzernabschluss nach BilMoG  hier