Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Urteil vom 20.8.2014, I R 60/13
Es ist grundsätzlich zweifelhaft, ob die Frage des Bilanzenzusammenhangs im Rahmen einer Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 (zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos) von Bedeutung sein kann.
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Problemstellung
In dem zum BFH gelangten Praxisfall ging es um Fehler bei der Verbuchung einer Einlage im Zusammenhang mit einer beabsichtigten Kapitalerhöhung. Streitig war, ob die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung oder -berichtigung (Streitjahr 2008) vorlagen. In der betreffenden Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (gemäß § 27 Abs. 2 KStG) war der Wert 0 vermerkt worden.
Nach vom Finanzamt angeforderten weitergehenden Informationen (u.a. eine Erläuterung der Differenz zwischen Stammkapital laut Bilanz und Handelsregister, eine Erläuterung und Berechnung der Kapitalrücklage sowie die Vorlage des Vertrags über die bilanzierte stille Beteiligung der Klägerin an der C-OHG) antwortete die Klägerin wie folgt: Die Kapitalrücklage setze sich „aus den Konten 882 und 881 der Firma“ zusammen; dazu komme „noch die Einlage in Höhe von 145.180 €“. … „Nachdem die Firma keine Kapitalerhöhung durchgeführt hat, wäre dieser Betrag in die Kapitalrücklage zu buchen gewesen; bei der Erstellung des Jahresabschlusses wurde dieser Irrtum übersehen.“
Der BFH hatte zu entscheiden, inwieweit hinsichtlich der Einlagenbeträge Änderungen möglich waren bzw. zu erfolgen hatten, und ging dabei auch auf die Frage einer Bilanzberichtigung im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG 2002 ein.
Lösung
Nachdem Einspruch und Klage vor dem FG erfolglos geblieben waren (FG Nürnberg, Urteil vom 25.6.2013, 1 K 1195/12), sah auch der BFH keine Möglichkeit, dem Klagebegehren abzuhelfen, insbesondere nicht im Wege der Bilanzberichtigung. Die Klägerin habe in diesem Zusammenhang ausgeführt, der fehlerhafte Ansatz der Kapitalkonten (Nennkapital, Kapitalrücklage) in der Bilanz zum 31.3.2008 bilde die Grundlage für den fehlerhaften Feststellungsbescheid. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs sei eine Richtigstellung in der ersten offenen Veranlagung vorzunehmen; dies wäre der Bescheid zum 31.5.2009 gewesen. Dem BFH zufolge kann diese Rechtsmeinung der Klägerin im anhängigen Verfahren schon deswegen nicht zum Erfolg führen, weil das Feststellungsverfahren zum 31.3.2009 nicht Gegenstand des hier anhängigen Revisionsverfahrens war.
Darüber hinaus sei grundsätzlich zweifelhaft, ob die Frage des Bilanzenzusammenhangs im Rahmen einer Feststellung (gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002) von Bedeutung sein kann. Denn das Einlagekonto beruhe nicht auf einer steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002. Damit ist für den BFH nicht ersichtlich, auf welcher rechtlichen Grundlage eine (etwaige) Bilanzberichtigung auf einen bestandskräftigen Feststellungsbescheid einwirken könnte; jedenfalls stehe die Vorschrift des § 182 Abs. 1 AO für eine der dortigen Rechtsfolge vergleichbare Wirkung nicht zur Verfügung (zu Fragen rundum die Bilanzberichtigung vgl. vertiefend Wied in Blümich, EStG, 124. Aufl. 2014).
- Bevor der BFH auf die Wirkungen der Bilanzberichtigung – wie oben beschrieben – einging, prüfte er zunächst ausführlich, ob die Voraussetzungen einer Berichtigung des Verwaltungsakts nach § 129 Satz 1 AO vorgelegen haben könnten. Hiernach können bekanntlich Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. § 129 AO sei aber hier nicht anwendbar, da nicht nur nicht auszuschließen, sondern vielmehr wahrscheinlich sei, dass der Ansatz von 0 € im Rahmen des angefochtenen Bescheids bewusst erfolgt sei.
- Eine Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (nachträgliches Bekanntwerden) kam im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht, da die Tatsachen und Beweismittel, die einen Bestand des Einlagekontos in der begehrten Höhe stützen könnten, dem zuständigen Bearbeiter vor dem Erlass des Bescheids – und damit eben gerade nicht „nachträglich“ – bekannt wurden. Auf die Frage, ob die Tatsachen zutreffend gewürdigt wurden, kommt es – so der BFH ausdrücklich – entgegen der Ansicht der Revision für das Tatbestandsmerkmal des „Bekanntwerdens“ nicht an.
- Auch die Voraussetzungen einer „schlichten Änderung“ (im Sinne des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) bzw. im Rahmen eines Einspruchsverfahrens lagen nach Ansicht des BFH nicht vor. Eine Abänderung des Feststellungsbescheids im Rahmen eines Einspruchsverfahrens scheide aus, da die steuerlich vertretene Klägerin keinen Einspruch (im Sinne des § 347 Satz 1 Nr. 1 AO) eingelegt habe. Der ausdrücklich vom fachkundigen Vertreter als Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids bezeichnete Antrag war auf eine punktuelle Bescheidänderung und nicht auf eine Gesamtprüfung der Feststellung (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) gerichtet. Zudem sei der Antrag der Klägerin auf Änderung des Feststellungsbescheids außerhalb der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 2/2014
becklink365404