FSen Berlin, Erlass vom 31.7.2015, III B – S 2174 – 1/06 – 1 (ESt-Kartei BE § 6 (1) Nr. 2 EStG Nr. 1004)
Bei der Bemessung der Pauschalwertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, dem sog. Delkredere, wurden bislang in der Hauptsache folgende Faktoren berücksichtigt:
- Ausfallrisiko,
- Skonti und sonstige Erlösschmälerungen,
- Zinsverlust,
- Einziehungsrisiko (Einziehungs- und Beitreibungskosten).
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erfordert der Ansatz des niedrigeren Teilwerts mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Forderung. Es stellt sich die Frage, ob unter diesem Kriterium weiterhin grundsätzlich ein Zinsverlust bzw. ein Einziehungsrisiko in die Ermittlung des Delkredere einbezogen werden kann. Hierzu gilt nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene unter Beachtung des BMF-Schreibens vom 16.7.2014 (IV C 6 – S 2171-b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162, EStG-Kartei Berlin § 6 (1) Nr. 1 EStG Nr. 7) Folgendes:
Zinsverlust
Durch die Einbeziehung eines Zinsverlustes in die Berechnung der Pauschalwertberichtigung soll der schleppende Zahlungseingang gewürdigt werden. Dies erfolgt durch eine Abzinsung des grundsätzlich unverzinslichen Forderungsbestandes in Abhängigkeit von der jeweiligen Umschlagshäufigkeit.
Eine solche Abzinsung ist unter dem Kriterium einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich nicht mehr zulässig. Gemäß Rn. 7 des BMF-Schreibens vom 16.7.2014 (IV C 6 – S 2171-b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162) kommt für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsgutes eine maßgebliche Bedeutung zu. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist es – abgesehen von bei der Bemessung des Delkredere gesondert zu berücksichtigenden Ausfallrisiken bzw. Erlösschmälerungen – gewiss, dass sie zum Nennwert erfüllt werden. Dies ist unabhängig von der Einräumung eines Zahlungsziels. Der Zahlungszeitpunkt liegt dabei zudem in der Regel in einem überschaubaren Zeitraum zum Bilanzstichtag, denn Kundenforderungen wird grundsätzlich ein kurzes, meist nur wenige Wochen dauerndes Zahlungsziel eingeräumt. Damit ist ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsgutes unter den maßgeblichen Buchwert nicht gegeben, womit keine dauerhafte Wertminderung angenommen werden kann (Rn. 5 des BMF-Schreibens vom 16.7.2014, IV C 6 – S 2171-b/09/10002, BStBl. I 2014, 1162).
Lediglich in gesondert gelagerten Ausnahmefällen ist die Berücksichtigung eines Zinsverlustes bei der Pauschalwertberichtigung zulässig. Ein solcher Ausnahmefall kann z.B. dann angenommen werden, wenn am Bilanzstichtag – abweichend vom Regelfall – ein nicht unerhebliches Volumen an Kundenforderungen mit längerfristigen Zahlungszielen vorhanden ist, diese Forderungen im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch offen sind und ein Zinsanspruch wegen der späten Zahlung nicht besteht bzw. nicht geltend gemacht wird. Eine Pauschalwertberichtigung kommt allerdings nur infrage, soweit diese Forderungen nicht bereits Gegenstand von Einzelwertberichtigungen sind.
Einziehungsrisiko
Durch diese Komponente finden mit der Einziehung der Kundenforderungen verbundene – möglicherweise eher rückstellungsfähige – Aufwendungen wie Mahn- oder Prozesskosten Eingang in die Pauschalwertberichtigung.
Eine Einbeziehung dieser Aufwendungen in die Pauschalwertberichtigung scheidet grundsätzlich aus. Einziehungskosten fallen nur dann an, wenn die Fälligkeit der Forderung überschritten wird. Kosten für die erstmalige Geltendmachung der Forderung (Übersendung der Rechnung) dürften einerseits nicht ins Gewicht fallen und andererseits den Teilwert einer Kundenforderung ohnehin nicht mindern, weil sie für die Realisierung einer Forderung unverzichtbar sind. Bei Einziehungskosten für säumige Zahler ist in der Regel davon auszugehen, dass ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Schuldner besteht. Damit ist eine Einbeziehung entsprechender Aufwendungen in die Bemessung des Delkredere im Normalfall nicht zulässig. Lediglich in den Ausnahmefällen, in denen kein entsprechender Erstattungsanspruch besteht oder in denen das Unternehmen glaubhaft machen kann, dass es auf die Geltendmachung der Kosten aus betrieblichen Gründen verzichtet bzw. verzichten wird, kann ein Einziehungsrisiko berücksichtigt werden.
Praxis-Info!
Einzelwertberichtigung
Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestands von Forderungen ist nicht ausreichend.
Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen (Schätzung/Ermessensspielräume); uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln (z.B. schleppende Zahlungsweise, fehlende flüssige Mittel des Schuldners, negative Auskünfte der Hausbank, Probleme bei der Forderungsbeitreibung). Darüber hinaus sind auch eine signifikante Überschuldung und die hiermit verbundene Insolvenzgefahr ausschlaggebend.
Bei der Bewertung von Auslandsforderungen können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben.
Die Schätzungen dürfen nicht auf bloßen pessimistischen Prognosen zur künftigen Entwicklung beruhen.
Bei der Bewertung der zweifelhaften Forderungen sind neben dem Ausfallrisiko noch folgende wertmindernde Umstände zu berücksichtigen:
- Skontoabzüge, Rabatte und andere Preisnachlässe (nicht aber Boni);
- Zinsverluste infolge verspäteten Eingangs der Forderung;
- gerichtliche und außergerichtliche Mahn- und Beitreibungskosten.
Pauschalwertberichtigung
Vor allem die Einbeziehung der letzten beiden Gesichtspunkte – der Zinsverlust und das Einziehungsrisiko – ist bei Pauschalwertberichtigungen in der Regel nicht zulässig.
Bei einem großen Kundenkreis ist die finanzielle und wirtschaftliche Lage der Abnehmer in der Regel nicht bekannt; eine Einzelbewertung ist deshalb nicht möglich. Weil aber erfahrungsgemäß mit Forderungsausfällen zu rechnen ist, ist hier eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung zulässig.
Bei der Pauschalbewertung handelt es sich um eine vereinfachte Form der Teilwertermittlung der einzelnen Forderungen, insbesondere wegen des allgemeinen Kreditrisikos. Sie erfolgt in der Regel nach einem betrieblichen Erfahrungssatz und der Summe des jeweiligen Forderungsbestands. Wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) muss der einmal gewählte Pauschalsatz beibehalten werden, sofern keine wesentlichen Änderungen eingetreten sind.
Für die Höhe des Pauschalsatzes, der nur geschätzt werden kann, sind die Erfahrungen der Vergangenheit ein wertvoller Anhaltspunkt. Die Finanzverwaltung erkennt in der Regel Pauschalwertberichtigungen in Höhe von 1% des Nettowerts der Forderungen ohne Nachweis an. Will der Unternehmer über den Satz von 1% der Nettoforderungen hinausgehen oder wird sonst eine genaue Bezeichnung der Wertberichtigung verlangt, sind dafür besondere Berechnungsgrundlagen erforderlich.
Voraussichtlich dauernde Wertminderung
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zählen zum Umlaufvermögen. Das Umlaufvermögen dient dem Betrieb nicht dauerhaft, sondern ist regelmäßig zum Verkauf an Kunden oder zum Verbrauch im Unternehmen bestimmt. Bei einer Wertminderung bis zum Aufstellungszeitpunkt der Bilanz bzw. zum Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt ist in der Regel von einer dauernden Wertminderung auszugehen (Rn. 22 des oben genannten BMF-Schreibens vom 16.7.2014). Im Umlaufvermögen ist also die Wertentwicklung bis zum Aufstellungszeitpunkt der Bilanz zu berücksichtigen.
Anders bei Kreditforderungen (z.B. Kredite an einen Kunden): Bestimmte nach dem Bilanzstichtag eintretende Ereignisse (z.B. Gestellung einer Sicherheit in Höhe von 30% der Forderung durch den Kunden bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung) sind als wertbegründend und daher als zusätzliche Erkenntnis nicht zu berücksichtigen. Am Bilanzstichtag ist (laut dem oben genannten BMF-Schreiben vom 16.7.2014) eine Teilwertabschreibung auf eine Kreditforderung jedoch zulässig. Voraussetzung: Es kann mit überwiegender Wahrscheinlichkeit mit einem Zahlungseingang unter dem Nennwert (z.B. 20% von ursprünglich 100 T€) gerechnet werden.
Bei im Anlagevermögen gehaltenen Forderungen, die unverzinslich sind, ist allerdings eine Teilwertabschreibung unzulässig (keine voraussichtlich dauernde Wertminderung).
Handelsbilanziell wird in der Praxis zuweilen eine voraussichtlich weniger als drei Jahre dauernde Wertminderung als vorübergehend eingestuft. Liegt der Teilwert voraussichtlich mehr als fünf Jahre unter dem Buchwert, wird dies als dauerhaft betrachtet. Hierzu wird jedoch eingewendet: Eine sachlich begründete Wertprognose bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sei nur über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren möglich. Das Abstellen auf einen über fünf Jahre hinausgehenden Prognosezeitraum sei wegen des Gebots der Wertaufholung nicht gerechtfertigt. Ein Zeitraum von allenfalls fünf Jahren werde auch ansonsten für mittelfristige unternehmerische Planungen angenommen. Last, not least ist nach dem Gebot der vorsichtigen Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) der Prognosezeitraum möglichst kurz zu wählen. Folge: Liegt der Teilwert während dieses Zeitraums unter dem planmäßig abgeschriebenen Buchwert, müsse von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden.
[Anm. d. Red.]
BC 11/2015
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