Dr. Robert P. Maier
BMF-Schreiben vom 13.8.2008, IV C 6 – S 2141/07/10004
Unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 31.5.2007 (IV R 54/05) sind die Regelungen im BMF-Schreiben vom 18.5.2000 (BStBl. I 2000, 587), nach denen eine Bilanzberichtigung sich nur auf den unrichtigen Ansatz von
- Wirtschaftsgütern (aktive und passive Wirtschaftsgüter einschl. Rückstellungen) sowie
- Rechnungsabgrenzungsposten
dem Grunde und der Höhe nach bezieht und
- eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkungen auf diese Ansätze keine Bilanzberichtigung ist,
nicht weiter anzuwenden.
Änderungen des Gewinns aufgrund der Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzu- oder Abrechnungen berühren keinen Bilanzansatz; eine Bilanzänderung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist insoweit nicht zulässig (BFH vom 23.1.2008, I R 40/07, siehe BC 7/2008, S. VIII, hier).
Praxis-Info!
Die Änderung einer Steuerbilanz ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur zulässig,
- wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Berichtigung einer Steuerbilanz (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht und
- soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht.
Für eine steuerrechtliche Bilanzänderung sind zwei Grundvoraussetzungen zu beachten:
- Der geforderte Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung liegt vor, wenn die der Bilanzänderung gegenüberstehende Bilanzberichtigung einen Bilanzansatz berührt.
- Des Weiteren greift § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ein, wenn für den Bilanzansatz oder die Bewertung ein steuerliches Wahlrecht besteht (vgl. R 4.4 Abs. 2 EStR).
| Gewinnerhöhungen berühren Bilanzansatz |
Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen sind insbesondere im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung von Bedeutung. So war es auch im BFH-Urteil vom 31.5.2007, auf das sich das aktuelle BMF-Schreiben bezieht: Aufgrund einer Betriebsprüfung sind Gewinnerhöhungen ermittelt worden, die unter anderem auf Berichtigungen der Bilanzansätze des Anlagevermögens (geänderte Anschaffungskosten eines Grundstücks) und des Eigenkapitals (Nichtverbuchung der Entnahme von Grund und Boden) beruhten. Um Steuernachzahlungen infolge der Betriebsprüfung zu vermeiden bzw. zumindest teilweise zu kompensieren, begehrte das Unternehmen eine Bilanzänderung durch die Berücksichtigung eines steuerlichen Wahlrechts (hier einer Sonderabschreibung). Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Berichtigung und Änderung liegt vor, da sich die Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung unverzüglich nach der Berichtigung der Bilanz begehrt wird. |
Nach der Entscheidung des BFH vom 31.5.2007 liegt die erforderliche Berührung eines Bilanzansatzes auch vor, wenn sich eine Position des Eigenkapitals (hier die „Entnahmen“) verändert. Das BMF hat diesbezüglich in seinem früheren Schreiben vom 18.5.2000 eine restriktive Auslegung vertreten: Danach wirkt sich beispielsweise im Fall des BFH-Verfahrens die Veränderung bei den Entnahmen wegen der damit gleichzeitig verbundenen Gewinnänderung per Saldo nicht auf die Höhe des gesamten Bilanzpostens „Eigenkapital“ aus, sondern nur innerhalb des Eigenkapitals.
Der BFH hat der erweiternden Auslegung folgenden Vorrang eingeräumt: Es reicht aus, wenn einzelne Teilbeträge des Eigenkapitals bzw. der Eigenkapitalposten geändert werden. Hierzu wurde im Urteil auch auf die handelsrechtlichen Regelungen zur Aufgliederung des Eigenkapitals in § 247 Abs. 1 und § 266 Abs. 3 HGB verwiesen.
Das BMF hat nunmehr mit seinem Schreiben vom 13.8.2008 seine frühere enge Auslegung aufgegeben; die Bekanntmachung des BFH-Urteils vom Mai 2007 im Bundessteuerblatt wurde bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom August 2008 zurückgestellt.
| Außerbilanzielle Gewinnerhöhungen |
In einem weiteren BFH-Urteil vom 23.1.2008 sind ebenfalls im Anschluss an eine Betriebsprüfung Mehrgewinne angesetzt worden. Hier haben sich indessen die Gewinnerhöhungen gänzlich außerhalb der Bilanz vollzogen (durch die Erfassung eines Übernahmegewinns nach dem UmwStG und die Berücksichtigung der Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben). Der BFH hat in seinem Urteil bestätigt: Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung berühre keinen Bilanzansatz und könne daher die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht herbeiführen. Das Unternehmen kann also bei einer solchen Konstellation keine Bilanzänderung durch die Berücksichtigung eines steuerlichen Wahlrechts begehren. |
In seinem Urteil vom 23.1.2008 hat der BFH des Weiteren seine wiederholte Rechtsprechung bekräftigt: Das Vorliegen einer unrichtigen Bilanzierung sei als Grundvoraussetzung einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Basis des tatsächlichen und rechtlichen Erkenntnisstandes zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu beurteilen; das Revisionsverfahren zu einem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.3.2007 (13 K 4358/06, siehe BC 9/2007, S. VI, hier) hatte damit erwartungsgemäß keinen Erfolg.
Hinweis zur Änderung von Handelsbilanzen Die begriffliche Unterscheidung des Steuerrechts zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung wird im Handelsrecht nicht verwendet. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat sich in der Stellungnahme zur Rechnungslegung „IDW RS HFA 6“ vom 12.4.2007 (FN-IDW 2007, S. 265 ff.) über die Notwendigkeit bzw. Zulässigkeit der Änderung von Jahresabschlüssen geäußert. Hier wird unter anderem differenziert zwischen der Änderung „fehlerhafter“ und „fehlerfreier“ Jahresabschlüsse. Nach Tz. 33 der IDW-Stellungnahme führen die Ergebnisse einer steuerlichen Außenprüfung i.d.R. nicht dazu, die nach Handelsrecht aufgestellten Jahresabschlüsse rückwirkend daran anpassen zu müssen. Werden die Auswirkungen einer steuerlichen Außenprüfung nicht im Wege einer rückwirkenden Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses des betreffenden Jahres erfasst, so können sie durch eine später erfolgende Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz berücksichtigt werden. Im Rahmen der Steuererklärungen wird dann nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV eine gesonderte „Überleitung der Handelsbilanz auf die Steuerbilanz“ zur Anpassung der beiden Bilanzen gefertigt. |
WP/StB Dr. Robert P. Maier
BC 9/2008
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