Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 10.3.2015, S 2133.1.1-7/5 St31
Derzeit häufen sich Anfragen zum Aktivierungszeitpunkt von Forderungen aus Steuererstattungsansprüchen und Erstattungszinsen bzw. zum Passivierungszeitpunkt von Rückstellungen für Steuernachzahlungen und Nachzahlungszinsen im Zusammenhang mit Anträgen von Kreditinstituten in anhängigen Rechtsbehelfsverfahren. Hierzu wird gebeten, folgende Auffassung zu vertreten:
Ein Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen ist zu aktivieren, wenn er nach den steuerrechtlichen Vorschriften entstanden und hinreichend sicher ist (Realisationsprinzip). Für zunächst bestrittene Erstattungsansprüche ist dies im Regelfall der Bilanzstichtag, der der Bekanntgabe der begünstigenden Verwaltungsentscheidung folgt (vgl. BFH-Urteile vom 15.11.2011, I R 96/10; vom 26.2.2014, I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544). Der Anspruch ist indes zu einem früheren Bilanzstichtag zu aktivieren, wenn zu diesem Zeitpunkt der Realisation des Anspruchs weder materiellrechtliche noch verfahrensrechtliche Hindernisse (einschließlich der verwaltungsinternen Weisungslage) entgegenstehen. Hiervon ist auszugehen, wenn eine Rechtsfrage höchstrichterlich entschieden ist, die Entscheidung vorbehaltlos im BStBl. II veröffentlicht wurde und der betroffene Steuerbescheid verfahrensrechtlich geändert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 31.8.2011, X R 19/10, BStBl. II 2012, 190; FinMin Schleswig-Holstein vom 6.3.2013, VI 304 – S 2133 – 077; OFD Frankfurt/M. vom 12.4.2013, S 2133 A-21-St 210).
Steuernachforderungen und Nachforderungszinsen sind – mit Ausnahme solcher für hinterzogene Steuern – grundsätzlich im Jahr ihrer Entstehung als Rückstellung zu passivieren (vgl. H 4.9 EStH „Rückstellung für künftige Steuernachforderungen“; BFH-Urteil vom 3.12.1969, I R 107/69, BStBl. II 1970, 229; beachte aber einschränkend unten). Nachforderungszinsen entstehen ratierlich ab Beginn des Zinslaufs (z.B. § 233a Abs. 2 Satz 1 AO, 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist; vgl. OFD Berlin vom 12.4.2001, St 126-S 2755-1/00; OFD Frankfurt/M. vom 12.4.2013, S 2133 A-21-St 210).
Wurde eine Rückstellung für Steuernachforderungen und Nachforderungszinsen aufgrund einer Feststellung im Rahmen einer Außenprüfung unter Berücksichtigung der oben genannten Grundsätze rückwirkend im Entstehungsjahr gebildet und stellt sich diese Feststellung in dem darauf folgenden Rechtsbehelfsverfahren als unzutreffend heraus, ist die Rückstellung für Steuernachforderungen und Nachforderungszinsen im Entstehungsjahr entsprechend herabzusetzen (vgl. H 4.9 EStH „Mehrsteuern“; BFH-Urteil vom 19.12.1961, I 66/61 U, BStBl. III 1962, 64). Davon unbeschadet ist ein Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen, der sich aus der Änderung der Steuerbescheide im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens ergibt, unter Berücksichtigung der eingangs beschriebenen Grundsätze zu aktivieren.
Beispiel: a) Sachverhalt Die A GmbH hat in der HB/StB zum 31.12.2005 erstmals eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 500.000 € passiviert. Sämtliche Steuerbescheide der A GmbH sollen ab 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergangen sein. Im Rahmen der 2010 durchgeführten Betriebsprüfung wurde die Bildung der Rückstellung beanstandet und – nachdem in der Schlussbesprechung keine Einigung erzielt werden konnte – in der Prüferbilanz zum 31.12.2005 nicht mehr ausgewiesen. Gleichzeitig wurde die Gewerbesteuerrückstellung gewinnmindernd um 75.000 € erhöht. Die Rückstellung für Gewerbesteuer-Nachzahlungszinsen nach § 233a AO wurde in der Prüferbilanz zum 31.12.2007 für den Zeitraum 1.4. bis 31.12.2007 in Höhe von 3.000 € gewinnmindernd berücksichtigt. Die daraufhin geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer-Messbescheide für 2005 und 2007 wurden – unter Aufhebung des VdN – im September 2010 bekannt gegeben und die festgesetzten Steuern noch im Jahr 2010 fristgerecht entrichtet. Die Veranlagungen 2008 bis 2010 wurden nicht geändert. Gegen die Bescheide für 2005 erhob die A GmbH Einspruch. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) wurde nicht gestellt. Das Verfahren ruhte zunächst, bis der BFH in einem vergleichbaren Streitfall die grundsätzliche Bildung der Rückstellung durch ein Urteil im Jahr 2013 anerkannt hat. Die Finanzverwaltung hat das Urteil im Jahr 2014 im BStBl. II zur allgemeinen Anwendung veröffentlicht. Die Rechtsbehelfsstelle (Rb-Stelle) hat daraufhin den Einsprüchen Anfang 2015 stattgegeben und die Bildung der Rückstellung in der ursprünglich beantragten Höhe zum 31.12.2005 anerkannt. Die Jahre ab 2008 stehen unter VdN und sollen 2015 noch nicht materiell bestandskräftig sein. b) Lösung GewSt-Rückstellung: Die GewSt-Nachforderung für 2005 aufgrund der Betriebsprüfungsfeststellung „Rückstellung“ wurde zunächst gemäß H 4.9 EStH „Rückstellung für künftige Steuernachforderungen“ zutreffend bei der GewSt-Rückstellung zum 31.12.2005 berücksichtigt. Aufgrund der vollumfänglichen Abhilfe im Jahr 2015 ist die GewSt-Rückstellung zum 31.12.2005 entsprechend um 75.000 € zu reduzieren, da laut Sachverhalt keine Anhaltspunkte vorlagen, aufgrund derer die A GmbH bereits zum 31.12.2005 mit einer Inanspruchnahme aufgrund der 2010 durchgeführten Betriebsprüfung hätte rechnen müssen (vgl. H 4.9 EStH „Mehrsteuern“; BFH-Urteil vom 19.12.1961, I 66/61 U, BStBl. III 1962, 64, sowie darüber hinaus R 5.7 Abs. 2 Nr. 3 EStR und neuere Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 16.12.2009, I R 43/08, BStBl. II 2012, 688; BFH-Beschluss vom 17.7.2012, I B 56, 57/12, BFH/NV 2012, 1955; BFH-Urteil vom 27.11.2001, VIII R 36/00, BStBl. II 2002, 731; FG Düsseldorf, Urteil vom 29.8.2013, 13 K 4451/11 E,G; vom 21.9.2010, 6 K 2079/08 K, EFG 2011, 502). GewSt-Zinsrückstellung: Vorstehende Grundsätze sind grundsätzlich auch bei der zum 31.12.2007 gebildeten GewSt-Zinsrückstellung zu berücksichtigen. Die GewSt-Zinsrückstellung wurde durch die Betriebsprüfung zunächst gemäß H 4.9 EStH „Rückstellung für künftige Steuernachforderungen“ zutreffend für die im Zeitraum 1.4. bis 31.12.2007 gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO entstandenen GewSt-Zinsen zum 31.12.2007 passiviert. Der Rückstellungsansatz stellt sich nunmehr im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens als unzutreffend heraus. Da die Bescheide für 2007 indes nicht angefochten und auch keine anderen verfahrensrechtlichen Korrekturmöglichkeiten ersichtlich sind, kommt eine gewinnerhöhende Auflösung der GewSt-Zinsrückstellung erst zum Stichtag 31.12.2008 in Betracht, da sämtliche Bescheide ab 2008 nach § 164 AO änderbar sind (vgl. zur Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs z.B. BFH-Urteil vom 28.4.1998, VIII R 46/96, BStBl. II 1998, 443). Darüber hinausgehende Korrekturen für die im Zeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2010 zunächst entstandenen Zinsen sind nicht veranlasst, da diese laut vorliegendem Sachverhalt nicht berücksichtigt worden sind. Forderung aus Steuererstattungsanspruch bzw. Anspruch auf Erstattungszinsen: Der GewSt-Erstattungsanspruch für 2005 und der daraus resultierende Anspruch auf GewSt-Erstattungszinsen sind erstmals in der HB/StB zum 31.12.2014 gewinnerhöhend zu aktivieren. Aufgrund der Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl. II im Jahr 2014 und der damit einhergehenden verwaltungsinternen Weisungslage ist ersichtlich, dass die Erstattungsansprüche durch das Finanzamt nicht mehr bestritten und mithin hinreichend sicher realisierbar waren. |
Ergeben sich im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens aufgrund einer geänderten Rechtsauffassung zu einem Sachverhalt gegenläufige steuerliche Auswirkungen in verschiedenen Voranmeldungszeiträumen (Vz.; Zusammentreffen von Steuererstattungsansprüchen und Steuernachforderungen inklusive Zinsen aus einem Sachverhalt in verschiedenen Vz. z.B. hinsichtlich des Passivierungszeitpunkts einer Rückstellung), gilt in der Regel Folgendes:
a) Sind die Steuernachforderung bzw. die Nachforderungszinsen in einem früheren Wirtschaftsjahr entstanden als der Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen und ist die jeweilige Nachforderung betragsmäßig höher als der entsprechende Erstattungsanspruch, ist die Rückstellung dem Grunde nach in dem Wirtschaftsjahr zu passivieren, in dem die Nachforderung entstanden ist (vgl. Erläuterungen oben). Der Höhe nach ist die Rückstellung (zunächst) auf den mit dem korrespondierenden Erstattungsanspruch saldierten Betrag begrenzt. Eine Saldierung von Nachforderungszinsen und Erstattungszinsen kann erstmals in dem Wirtschaftsjahr erfolgen, in dem die Erstattungszinsen (z.B. gemäß § 233a Abs. 2 AO) entstanden sind. Die Erstattungsansprüche sind unter Beachtung der eingangs erläuterten Grundsätze zu aktivieren. Zu diesem Zeitpunkt sind auch die korrespondierenden Rückstellungen erstmals in voller Höhe zu passivieren.
b) Sind die Steuernachforderung bzw. die Nachforderungszinsen in einem früheren Wirtschaftsjahr entstanden als der Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen und ist die jeweilige Nachforderung betragsmäßig niedriger als der entsprechende Erstattungsanspruch, ist hinsichtlich der Steuernachforderung in dem Wirtschaftsjahr ihres Entstehens keine Rückstellung zu bilden. Die Nachforderungszinsen hingegen sind ab ihrer Entstehung (z.B. gemäß § 233a Abs. 2 AO) ratierlich in einer Rückstellung anzusammeln und erst ab dem Zeitpunkt des Entstehens der korrespondierenden Erstattungszinsen mit diesen zu saldieren. Die Erstattungsansprüche sind unter Beachtung der eingangs erläuterten Grundsätze zu aktivieren. Zu diesem Zeitpunkt sind auch die korrespondierenden Rückstellungen erstmals bzw. in voller Höhe zu passivieren.
c) Sind die Steuernachforderung bzw. die Nachforderungszinsen in einem späteren Wirtschaftsjahr entstanden als der Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen und ist die jeweilige Nachforderung betragsmäßig niedriger als der entsprechende Erstattungsanspruch, kommt eine Rückstellungsbildung erstmals im Zeitpunkt der Aktivierung der korrespondierenden Erstattungsansprüche in Betracht. Die Erstattungsansprüche sind unter Beachtung der eingangs erläuterten Grundsätze zu aktivieren.
d) Sind die Steuernachforderung bzw. die Nachforderungszinsen in einem späteren Wirtschaftsjahr entstanden als der Steuererstattungsanspruch bzw. ein Anspruch auf Erstattungszinsen und ist die jeweilige Nachforderung betragsmäßig höher als der entsprechende Erstattungsanspruch, ist die Rückstellung dem Grunde nach in dem Wirtschaftsjahr zu passivieren, in dem die Nachforderung entstanden ist (vgl. Erläuterungen oben). Der Höhe nach ist die Rückstellung für Steuernachforderung als auch für Nachforderungszinsen (zunächst) auf den mit dem korrespondierenden Erstattungsanspruch saldierten Betrag begrenzt. Hinsichtlich des Saldierungsbetrags bei den Nachforderungszinsen sind sämtliche bis zu ihrer Entstehung entstandenen Erstattungszinsen zu berücksichtigen. Die Erstattungsansprüche sind unter Beachtung der eingangs erläuterten Grundsätze zu aktivieren. Zu diesem Zeitpunkt sind auch die korrespondierenden Rückstellungen erstmals in voller Höhe zu passivieren.
Praxis-Info!
1. Steuererstattungsansprüche
Eine Forderung ist erst dann (am Schluss des Wirtschaftsjahres) zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden ist oder wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs hinreichend sicher rechnen kann. Dies gilt auch für Steuerforderungen, wie z.B. Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche – und damit korrespondierend für die Erstattungszinsen nach § 233a AO.
Steuererstattungsansprüche sind somit nicht erst bei Erteilung des jeweiligen Steuerbescheids zu aktivieren, sondern bereits mit Ablauf des Geschäftsjahres, auf das sie entfallen (im Bilanzrecht vorherrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise). Voraussetzung: Es kann mit hinreichender Sicherheit angenommen werden, dass der Erstattungsanspruch von der Finanzverwaltung festgesetzt werden wird.
Gilt der ursprüngliche Steuerbescheid aufgrund der Rechtsprechung als fehlerhaft, ist insbesondere die Veröffentlichung eines BFH-Urteils hierzu im Bundessteuerblatt (BStBl. II) ausschlaggebend. Ein Finanzgerichtsurteil hat hingegen nicht diese bindende Wirkung; in diesem Fall wird wohl weiterhin eine Aktivierung des Erstattungsanspruchs erst mit Änderung des ursprünglichen Bescheids geboten sein.
- Handelsrechtlich sind die faktisch im laufenden Geschäftsjahr begründeten Forderungen (gemäß § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB) unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände” (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB) zu aktivieren.
- Der Anspruch auf Zinsen wegen Steuererstattungen entsteht (nach § 233a Abs. 1 AO) in der Regel erst dann, wenn die Festsetzung einer Betriebssteuer zu einer Steuererstattung führt. Vor der Steuerfestsetzung ist für gewöhnlich rechtlich kein Zinsanspruch entstanden. Gleichwohl ist aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine Zinsforderung auszuweisen, wenn die in § 233a Abs. 2 Satz 1 AO genannte Frist von 15 Monaten nach dem Ende des Kalenderjahres, für das der Steuererstattungsanspruch entstanden ist, abgelaufen ist.
- Werden jedoch Bestehen oder Höhe des Erstattungsanspruchs von der Finanzverwaltung bestritten, so ist dies im Rahmen der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen. In diesem Fall kommt eine Aktivierung nur mit einem Erinnerungsposten von 1 € in Betracht.
|
Ein Beispiel zur Berechnung der Forderung auf Zinsen wegen Steuererstattungen findet sich in der Verfügung der OFD Frankfurt vom 22.4.2013 (S 2133 A – 21 – St 210). Deutlich wird u.a. bei der Ermittlung des Zinslaufbeginns, wie die gesetzlich festgelegte Frist von 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, für das der Steuererstattungsanspruch entstanden ist (hier: 2001), zu berücksichtigen ist.
2. Steuernachforderungen
Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, die betrieblich veranlasst sind – gleichgültig ob diese Verbindlichkeiten zivilrechtliche Schadensersatzansprüche oder öffentlich-rechtliche Verpflichtungen betreffen –, ist (nach § 249 HGB) zu dem Zeitpunkt anzusetzen, zu dem der Steuerpflichtige mit hinreichender Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme (der entsprechenden Forderung des Finanzamts) rechnen muss.
Bei der Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen wegen entstandener Steuernachforderungen handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung. Eine Rückstellung für derartige Verpflichtungen setzt voraus, dass am Bilanzstichtag eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung vorliegt. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Steuernachforderung entsteht, ist auch die Verpflichtung zur Entrichtung der Zinsen nach § 233a AO hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellung wegen der Verpflichtung auf Entrichtung der Zinsen wäre demnach erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem die Steuernachforderung entstanden ist.
Da aber eine Rückstellung nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten muss und mit der Zinszahlung wegen entstandener Steuernachforderungen der Liquiditätsvorteil abgegolten wird, der sich aus der „verspäteten“ Zahlung der Steuer für den Steuerpflichtigen ergibt, kann eine Rückstellung frühestens 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuernachforderung entstanden ist, gebildet werden. Eine solche Rückstellung kann nur die bis zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich entstandenen Zinsen umfassen.
- Sobald die Behandlung konkreter steuerlicher Sachverhalte im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung strittig ist, darf somit eine Rückstellung gebildet werden. Auf der sicheren Seite sind Bilanzierende, wenn die Außenprüfung bereits begonnen wurde und der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat oder zumindest den einschlägigen Sachverhalt konkret überprüft. Dasselbe gilt für anhängige Streitverfahren (auch Musterverfahren), durch die das Unternehmen belastet werden kann, auch wenn der Ausgang des Rechtsstreits noch unsicher ist.
- In der HGB-Bilanz können hingegen Rückstellungen für künftige Steuernachforderungen aufgrund zu erwartender Betriebsprüfungen unter Umständen gebildet werden, auch wenn sie steuerrechtlich nicht anerkannt sind. Solche Rückstellungen sind denkbar, wenn das Steuerrisiko nicht bereits durch eine entsprechende Steuerabgrenzung abgedeckt ist. Im Klartext: Wird mit Blick auf die nächste steuerliche Außenprüfung erwartet, dass bis dahin bestehende vorübergehende Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ganz oder zum Teil beseitigt werden und sich hieraus ein steuerrechtlicher Mehraufwand ergeben kann (weil z.B. in der Steuerbilanz Aktivposten, die bislang in der Steuerbilanz niedriger als in der Handelsbilanz angesetzt waren, höher angesetzt werden), ist dieses Risiko bereits durch die Steuerabgrenzung abgedeckt.
|
[Anm. d. Red.]
BC 5/2015
becklink368075