Dr. Robert P. Maier
FG Köln, Urteil vom 21.3.2007, 13 K 4358/06 (Revision eingelegt, Az. BFH: I R 40/07)
Liegt im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer Bilanzierungsfrage vor, ist jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als richtig anzusehen. [...]
Praxis-Info!
Problemstellung
Eine GmbH hat ihren Jahresabschluss zum 31.12.2001 im April 2002 aufgestellt und keine Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen gebildet. Etwa vier Monate nach dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2002 (VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131, hier) eine Grundsatzentscheidung getroffen: Im Jahresabschluss ist für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der ein Unternehmen gemäß § 257 HGB und § 147 AO verpflichtet ist, eine Rückstellung zu bilden (vgl. H 5.7 Abs. 3 „Rückstellung für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen“ EStH). Die handelsrechtliche Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB (Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten) gilt über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.
In dem Verfahren des Finanzgerichts Köln ging es um die Frage, ob eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zum 31.12.2001 möglich ist, da die Bilanz vor dem 19.8.2002 (Datum des BFH-Urteils) aufgestellt wurde. Die GmbH wollte nach einer im Jahre 2006 abgeschlossenen steuerlichen Betriebsprüfung die Rückstellung zum 31.12.2001 nachträglich bilden, um letztendlich Erhöhungen des „zu versteuernden Einkommens“ der GmbH, die sich im Rahmen der Betriebsprüfung ergeben haben, zumindest teilweise zu kompensieren.
Lösung
Nach Auffassung des Finanzgerichts Köln hat das Finanzamt zu Recht eine Bilanzberichtigung zum 31.12.2001 abgelehnt. Die Möglichkeit der Bilanzkorrektur nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt voraus, dass die ursprüngliche Bilanz in dem zu korrigierenden Punkt unrichtig ist (vgl. R 4.4 Abs. 1 EStR). Daran fehle es im Streitfall.
Maßgebend für die „Richtigkeit“ eines Bilanzansatzes sei der sog. „subjektive Fehlerbegriff“. Wenn im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch keine (höchstrichterliche) Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, muss jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig“ angesehen werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 5.4.2006, I R 46/04, BStBl. II 2006, 688). Im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung war ein Beurteilungsspielraum des Bilanzierungspflichtigen gegeben, so dass es nicht der gebotenen kaufmännischen Vorsicht widersprach, von der Bildung einer „Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen“ abzusehen. Damit war die Bilanz zum 31.12.2001 für die GmbH in diesem Punkt richtig. Die Rückstellung ist erstmals in der Steuerbilanz zum 31.12.2002 zu bilden und wird in den folgenden Jahren angepasst, wenn z. B. die Preise steigen oder sich der Umfang der archivierten Unterlagen ändert.
Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG stand im Streitfall nicht zur Debatte. Grundvoraussetzung für eine Bilanzänderung ist, dass für den Bilanzansatz oder die Bewertung ein Wahlrecht besteht (vgl. R 4.4 Abs. 2 EStR). Im Sachverhalt geht es bei der Rückstellung nicht um die nachträgliche Ausübung eines Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechts, sondern um eine Passivierungspflicht.
Praxishinweise: - Wenn im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung eine Bilanzberichtigung begehrt wird, die das Finanzamt mit dem Hinweis ablehnt, dass die Bilanz schon vor einer geänderten oder neuen Rechtsprechung aufgestellt wurde und damit richtig ist, kann Einspruch gegen den jeweiligen Steuerbescheid eingelegt und „Ruhen des Verfahrens“ nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung des BFH beantragt werden. Die Erfolgsaussichten bleiben allerdings im Hinblick auf die genannte Entscheidung des BFH vom 5.4.2006 fraglich, so dass der Einspruch nur ein letztes Mittel ist. Es wird im Einzelfall um die Frage gehen, wann eine Rechtsprechung „geändert“ oder „neu“ sein soll. Womöglich kann im Gesamtgefüge der Betriebsprüfung eine andere Lösung gefunden werden.
- Hinsichtlich der Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen stellt sich in der Praxis regelmäßig die Frage nach der Bewertung. Hierzu haben sich jüngst das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) für die handelsrechtliche Bilanzierung im Rechnungslegungshinweis „IDW RH HFA 1.009“ vom 2.2.2007 (FN-IDW 2007, S. 139 f.) sowie ergänzend für die Steuerbilanz die Senatsverwaltung Berlin (Erlass vom 13.9.2006, III A – S 2175 – 1/06, DStR 2007, S. 156) und die OFD Magdeburg (Verfügung vom 21.9.2006, S 2137 – 41 St 211, siehe BC 12/2006, S. VIII f., hier) geäußert; vgl. bereits H 6.11 „Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen“ EStH.
In den Verfügungen der Finanzverwaltung werden berücksichtigungsfähige Kosten aufgeführt, namentlich einmaliger Aufwand für die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagen, anteilige Raumkosten, AfA für Einrichtungsgegenstände sowie anteilige Personalkosten. Hinsichtlich der Berechnung der Rückstellung werden zwei Methoden angeboten. Der Hinweis, dass die Preisverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags zu berücksichtigen sind, erfordert grundsätzlich eine jährliche Überprüfung der Bewertung der Rückstellung. Es ist keine Abzinsung der Rückstellung vorzunehmen.
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WP/StB Dr. Robert P. Maier
BC 9/2007
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