OFD München/Nürnberg, Verfügung vom 1.4.2005, S 2176 – 54 St 41/42 bzw. S 2176 – 155/St 31
Zur Frage, ob bei Änderung der Verwaltungsauffassung aufgrund erstmaliger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Bilanzberichtigung möglich ist, wird gebeten, entsprechend dem Ergebnis einer Abstimmung auf Bundesebene folgende Auffassung zu vertreten:
Wird die Verwaltungsauffassung zu einer bestimmten Rechtsfrage nach Ergehen einer erstmaligen Entscheidung des BFH (zu dieser Rechtsfrage) geändert, kann die geänderte Verwaltungsauffassung wie folgt berücksichtigt werden:
frühestens in der ersten nach dem Datum der Entscheidung des BFH aufzustellenden Bilanz,
spätestens in der ersten nach amtlicher Veröffentlichung der Entscheidung im Bundessteuerblatt aufzustellenden Bilanz.
In Fällen, in denen der Steuerpflichtige bis zur amtlichen Veröffentlichung die Rückstellung entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht ausgewiesen hat, besteht die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung rückwirkend bis zur ersten nach dem Entscheidungsdatum aufgestellten Bilanz. Darüber hinaus kommt eine rückwirkende Berichtigung von Bilanzen, die einer nach den AO-Vorschriften noch änderbaren Veranlagung zugrunde liegen, nicht in Betracht. Es wird davon ausgegangen, dass bis zur Änderung der Verwaltungsauffassung die Bilanzen als subjektiv richtig zu werten sind. Die Vertrauensschutzregelung nach § 176 Abs. 2 AO bleibt unberührt.
Danach sind z.B. Bilanzberichtigungen nicht möglich
bei den sog. Beihilferückstellungen (vgl. H 31c (4) Beihilfen an Pensionäre) bei Bilanzaufstellung vor dem 30.1.2002 (= Tag der Entscheidung des BFH) und
bei Rückstellungen für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen gemäß § 257 HGB und § 147 AO bei Bilanzaufstellung vor dem 19.8.2002 (= Tag der Entscheidung des BFH).
Praxis-Info!
Die Oberfinanzdirektionen München und Nürnberg haben zum selben Sachverhalt „Bilanzberichtigung bei Änderung der Verwaltungsansicht“ bereits in ihrer Verfügung vom 22.9.2004 Stellung genommen (vgl. BC 11/2004, S. VIII ff., hier): Demzufolge durfte die geänderte Verwaltungsauffassung erstmals in der ersten nach Veröffentlichung der entsprechenden Äußerung der Verwaltung aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden. Nunmehr besteht sozusagen ein begrenztes Periodenzuordnungs-Wahlrecht, den – früher gelegenen – Tag der BFH-Entscheidung oder den späteren Veröffentlichungstermin als zeitliche Ausgangsbasis für eine Bilanzberichtigung zu wählen. Die Verfügung der OFD München/Nürnberg (vom 22.9.2004 – S 2176 – 54 St 41/42 bzw. S 2176 – 155/St 31) ist damit überholt.
Neuerdings werden allerdings die zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt vorgesehenen Urteile vorab auf den Internet-Seiten des Bundesfinanzministeriums eingestellt. Diese im Internet veröffentlichten Urteile sind bereits ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung im Internet und nicht mehr erst nach Auslieferung des die BFH-Entscheidung enthaltenen Bundessteuerblattes allgemein anzuwenden (vgl. Verfügung der OFD Karlsruhe vom 14.1.2005, FG 2032/1A _ St 332).
Vertiefungshinweise: Zur Rückstellung von Beihilfe-Verpflichtungen, die Pensionären und aktiven Mitarbeitern während der Zeit ihres Ruhestandes in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen gewährt werden, vgl. die Ausführungen in BC 11/2004 (S. X), hier. Praxishinweise zur Rückstellungsbildung für künftige Kosten zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen finden sich in BC 3/2005 (S. VIII), hier.
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Durch unrichtige oder fehlende Buchungen im Laufe des Wirtschaftsjahres (z.B. überhöhte Abschreibungen; Wesentlichkeitsgrundsatz beachten!) können sich Fehler in der Schlussbilanz und in der GuV ergeben:
Als Bilanzberichtigung wird der Ersatz eines unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz bezeichnet.
Im Unterschied dazu ist (steuerrechtlich) eine Bilanzänderung nur dann möglich, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird (z.B. unterschiedliche Wahrnehmung von Ansatz-/Bewertungswahlrechten).
Handelsrechtlich existieren keine Vorschriften für die Berichtigung oder Änderung. Die Bilanz wird mit der Unterzeichnung (gemäß § 245 HGB) festgestellt und kann jederzeit geändert und erneut unterschrieben werden. Steuerrechtlich ist eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen, wenn sie nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, insbesondere wenn die handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht beachtet worden sind (§§ 238 ff. HGB sowie § 6 EStG).
Die Berichtigung kann durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden. Sie wird aber meist im Rahmen der Außenprüfung oder aber bereits im Steuerfestsetzungsverfahren ergehen. Die hierdurch eintretenden Änderungen führen zur Erhöhung oder Verminderung des Betriebskapitals und damit zu einem höheren oder niedrigeren Gewinn im Jahr der Änderung.
Zur Problematik der Bilanzierungsfehler sowie zur Praxis der Fehlerbeseitigung in der Steuerbilanz vgl. Hoffmann, BC 1/2005 (S. 2 ff.).
[Anm. d. Red.]
BC 5/2005
becklink146880