FG München, Urteil vom 29.6.2015, 7 K 3135/13 (rkr.)
Eine Rückstellung für die Geltendmachung von Haftungsansprüchen ist nur dann zulässig, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen und inhaltlich sowie zeitlich eine hinreichend konkretisierte wirtschaftliche Last des betroffenen Unternehmens bestanden hat.
[Leitsatz d. Red.]
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Problemstellung
Im Rahmen eines Einspruchsverfahrens (vom 1.3.2013) beantragte eine deutsche GmbH nachträglich die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Schadensersatzforderungen des deutschen Lieferanten L (gemäß § 249 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG). Betroffen waren dabei jeweils die Steuerbilanzen zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009. Festgestellt wurde der Schaden erstmals im Jahr 2008; die Lieferungen sind seinerzeit vom deutschen Lieferanten L eingestellt worden. Grund hierfür war u.a. eine nicht eingehaltene Zusage, dass die Waren über einen externen Vertriebspartner D in Dubai für den Export in Drittländer bestimmt gewesen seien. „Managing Director” der Firma D war der Gesellschafter-Geschäftsführer der deutschen GmbH. Mit D hatte L auch die Kaufverträge abgeschlossen. Die Bestellungen wurden von dem durch D beauftragten Spediteur abgeholt und im Inland zwischengelagert. Von dort sind die Waren an die deutsche GmbH verkauft worden, die diese wiederum im Inland weiterveräußerte. D kündigte an, die geforderten Schadensersatzansprüche des L an die GmbH in Deutschland weiterzureichen.
Wegen der hierfür zu Unrecht gewährten Exportrabatte sowie der nachzufordernden Umsatzsteuer aufgrund fehlender Ausfuhrbescheinigungen verlangte der L von D die Begleichung des bezifferten Schadens bis zum 2.11.2009. Am 7.12.2009 erstattete der L Strafanzeige gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Die Dauer des Verfahrens wurde – ausgehend vom Bilanzstichtag 31.12.2008 – auf fünf Jahre geschätzt.
Mit Blick auf die Kenntnisse zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung sei nach Auffassung der GmbH das Schadensersatzverlangen des L nicht nur wegen der Fristsetzung ernstlich gemeint gewesen. Die gerichtliche Inanspruchnahme sei nicht nur wahrscheinlich, sondern sicher gewesen, auch wenn zu diesem Zeitpunkt noch keine Zivilklage erhoben worden sei. Der steuerliche Vertreter, der von der GmbH mit der Erstellung der Bilanz beauftragt worden war, hatte jedoch seinerzeit keine Einstellung der Rückstellung in die Bilanz vorgenommen.
Mit Beschluss des Landgerichts vom 10.4.2013 wurde die Eröffnung des Hauptverfahrens gegen den Gesellschaftergeschäftsführer der GmbH abgelehnt. Eine zivilrechtliche Klage gegen die GmbH wurde vom L nicht erhoben.
Das Finanzamt berücksichtigte daraufhin keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in den Steuerbilanzen zum 31.12.2008 und 31.12.2009 (vgl. Einspruchsentscheidung vom 2.10.2013). Es bestand zu diesen Bilanzstichtagen keine ausreichende Wahrscheinlichkeit für das Entstehen oder Bestehen einer Verbindlichkeit und für die Inanspruchnahme aus einer Verbindlichkeit. Da das Strafverfahren gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH eingestellt worden sei, müsse die GmbH auch nicht mehr mit Schadensersatzansprüchen rechnen.
Lösung
Das Finanzamt hat zu Recht angenommen, dass die GmbH zum 31.12.2008 und 31.12.2009 steuerrechtlich keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen möglicher Schadensersatzansprüche des L bilden durfte.
Rückstellungen dürfen für nach Grund und/oder Höhe ungewisse Verbindlichkeiten steuerrechtlich nur unter folgenden Voraussetzungen gebildet werden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG):
- Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit. Auch wenn nur die Höhe einer bereits bestehenden Verbindlichkeit noch ungewiss ist, so ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen.
- Die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit liegt in der Zeit vor dem Bilanzstichtag.
- Der Schuldner muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht nicht für die Rückstellungsbildung aus.
Im Streitfall sind keine Schadensersatzansprüche des L gegen die deutsche GmbH ersichtlich. Zwischen der GmbH und dem L bestanden keine vertraglichen Vereinbarungen. Die streitigen Kaufverträge wurden vom L ausschließlich mit dem Vertriebspartner D (in Dubai), vertreten durch den Gesellschaftergeschäftsführer der deutschen GmbH, abgeschlossen. Daraus resultierende Schadensersatzpflichten aufgrund einer etwaigen Verletzung von vertraglichen Pflichten (Verpflichtung zum Export der Waren) bestehen nicht gegenüber der GmbH. Der L kann gegenüber der deutschen GmbH keine Ansprüche auf Erstattung des von der D verursachten Schadens geltend machen.
Für eine Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen der D gegenüber der GmbH besteht keine rechtliche Grundlage. Diesbezüglich bestanden keine entsprechenden schriftlichen Vereinbarungen zwischen der GmbH und der D. Dies gilt auch bezüglich eventueller Regressansprüche der D gegenüber der GmbH.
Schließlich bilanzierte der Steuerberater der GmbH, dem zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz zum 31.12.2008 die Geltendmachung der Haftungsansprüche des L gegenüber der D bekannt war, keine Rückstellung.
Bilanzierungshinweise: Das Finanzgerichtsurteil macht deutlich, dass die bloße schriftliche Androhung einer Schadensersatzforderung unzureichend für eine Rückstellungsbildung ist. Der Gläubigeranspruch muss im konkreten Einzelfall rechtlich sicher oder zumindest mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bestehen. Mit einer Inanspruchnahme „ernsthaft zu rechnen” bedeutet: Die Inanspruchnahme muss wahrscheinlich sein, d.h., es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Selbst bei einer Rückstellung für Prozessrisiko und Prozesskosten ist die tatsächliche Inanspruchnahme meist ungewiss – wegen des regelmäßig unsicheren Ausgangs eines Rechtsstreits. Deshalb muss infolge der Klageerhebung für das Bestehen einer Verbindlichkeit (ebenso wie für die Inanspruchnahme) eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bejaht werden. Aufgrund des Vorsichtsprinzips hat der Kaufmann grundsätzlich damit zu rechnen, dass ein für ihn ungünstiges Urteil ergeht, er also den Prozess verliert. Lediglich für Klagen, die dem Grunde und/oder der Höhe nach offensichtlich willkürlich oder erkennbar nur zum Schein gegen den Steuerpflichtigen angestrengt worden sind, ist eine Ausnahme von der Bilanzansatzpflicht zuzulassen. Die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme des Schuldners reicht nicht aus. Die Inanspruchnahme muss vielmehr wahrscheinlich sein. In der Praxis wird für das Vorliegen eines aus einem (schwebenden) Geschäft drohenden Verlusts eine Eintrittswahrscheinlichkeit von mehr als 50% gefordert (wenn mehr Gründe für als dagegen sprechen). Handelsrechtlich kann jedoch auch eine Eintrittswahrscheinlichkeit unter 50% („mit deren Inanspruchnahme ist ernsthaft zu rechnen”) einen Rückstellungsansatz begründen. Da sich dies aber erst rückwirkend beurteilen lässt, müsste eine Wahrscheinlichkeitsbeurteilung auf verlässlichen Vergangenheitsdaten basieren. In diesen Fällen bestehen bei der Bewertung notwendigerweise Ermessensspielräume, für die gewisse Bandbreiten entstehen, die den Punkt für die optimistische und den Punkt für die pessimistische Beurteilung des Sachverhalts angeben. Ansatz und Bewertung sollen mit der Sorgfalt eines gewissenhaften Kaufmanns vorgenommen werden. Wird im Fall eines Rechtsstreits eine Rückstellung passiviert, besteht diese bis zur Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung in voller Höhe oder – bei ernsthaften Vergleichsverhandlungen – bis zu einem Vergleichsabschluss in dessen voraussichtlicher Höhe fort. Ist über den Anspruch rechtskräftig entschieden worden, ist die gebildete Rückstellung aufzulösen. Hierbei ist lediglich eine ergebnisneutrale Umbuchung erforderlich (Buchungssatz: Rückstellungen an Verbindlichkeiten). Neben der Prüfung des voraussichtlich erforderlichen Erfüllungsbetrags ist auf jeden Bilanzstichtag die Abzinsung mit dem für die verbleibende Laufzeit maßgeblichen aktuell anwendbaren Zinssatz neu zu ermitteln. |
[Anm. d. Red.]
BC 1/2016
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