Dr. Hans-Jürgen Hillmer,
BFH-Urteil vom 14.8.2014, IV R 56/11
Werden Wohnungen dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs zugeordnet, der durch Erbfall übergeht, so sind
– zum einen die auf die Wohnungen entfallenden Mieten als sonstige betriebliche Erträge und
– zum anderen die auf sie entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben
in der Gewinnermittlung zu erfassen.
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Problemstellung
In dem entschiedenen Fall hatte der BFH über die Klage einer Erbengemeinschaft (nachfolgend kurz E) zu befinden, die sich aus der Ehefrau und vier Kindern des verstorbenen X zusammensetzte. Dieser hatte in 1986 einen Hotelkomplex und eine Gaststätte an eine GmbH verpachtet. Nach dem Pachtvertrag umfasste die Verpachtung das gesamte bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen des Betriebs, insbesondere auch das Grundstück nebst aufstehenden Gebäuden, sämtliche Einrichtungsgegenstände sowie alle sonstigen materiellen und immateriellen Werte einschließlich des Firmenwerts.
Der Hotelkomplex wurde bis 1997 durch drei baulich auf das bis dahin bestehende Hotelgebäude aufgesetzte und mit dem Hotelbereich verbundene Wohnungen erweitert. Bereits seit dem 1.1.1998 nutzten drei Kinder des X, die jeweils im Hotel beschäftigt sind, die neu errichteten Wohnungen im Hotelkomplex zu eigenen Wohnzwecken. Dazu schlossen sie jeweils Mietverträge mit dem X. Alle Kinder gewährten dem X als Vermieter Darlehen, mit denen die nach den jeweiligen Mietverträgen zu zahlende Miete zu verrechnen war. Erst nach vollständiger Tilgung waren sodann die vereinbarten Mietbeträge auf das Konto des Vermieters zu entrichten. Außerdem enthielten die Mietverträge eine Klausel, dass die Wohnungen aufgrund von baurechtlichen Einschränkungen (Außengebiet) nur an Mitarbeiter des den Gewerbebetrieb Hotel und Restaurant betreibenden Unternehmens vermietet werden dürfen.
Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge hatte die E für die Streitjahre 2001 bis 2004 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung des Hotels und einer Gaststätte an die GmbH erzielt. Das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs wies dabei auch die von drei Kindern des X selbstgenutzten Wohnungen und die damit zusammenhängenden Darlehen (Restsalden) aus. Als „sonstige betriebliche Erträge“ wurden von 2001 bis 2003 Mietwerte für diese selbstgenutzten Wohnungen erfasst, während die Mietwerte 2004 als Privatentnahmen gebucht wurden.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die von den Mitgliedern der Erbengemeinschaft selbstgenutzten Wohnungen nicht Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs sein könnten. Die drei Wohnungen der Mitglieder der Klägerin seien notwendiges Privatvermögen, die Darlehen insoweit auch. Folglich seien die entsprechenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben im Gewerbebetrieb der Klägerin berücksichtigungsfähig.
Dem schloss sich das FG Münster mit Urteil vom 6.9.2011 (1 K 1547/08 G/F, EFG 2012, 232) an. Zu Recht habe das Finanzamt die Aufwendungen für die drei Wohnungen der Mitglieder der Klägerin nicht als Betriebsausgaben der E angesetzt und die Mietwerte entsprechend unberücksichtigt gelassen. Es könne offenbleiben, ob die Wohnungen Betriebsvermögen geworden seien, da ein Abzug der Aufwendungen bereits nach § 12 EStG ausscheide. Daneben seien mangels Nachweises des Veranlassungszusammenhangs auch die Aufwendungen für das Darlehen … zu Recht vom Finanzamt nicht als Aufwendungen der E berücksichtigt worden.
Lösung
Der BFH sah das fast komplett anders und entschied: Die an die Kinder des X vermieteten Wohnungen waren gewillkürtes Betriebsvermögen der E. Im Streitfall bestehe zunächst kein Zweifel daran, dass X seinen Hotel- und Restaurationsbetrieb auf der Grundlage des 1986 geschlossenen Vertrags an die GmbH verpachtet und seinen Betrieb mangels Aufgabeerklärung in anderer Form fortgeführt hat. Überlassen wurde der Hotel- und Restaurationsbetrieb als Ganzes.
Bezogen auf den Streitfall sei das Finanzgericht (FG) zwar zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Wohnungen schon deshalb nicht um notwendiges Betriebsvermögen handeln konnte, weil die von den Kindern des X genutzten Wohnungen für den Betrieb des Hotel- und Restaurationsbetriebs nicht notwendig waren. Es habe sich der Art nach um Privatwohnungen und nicht um Betriebswohnungen gehandelt. Das FG hätte dem BFH zufolge allerdings nicht die Frage offenlassen dürfen, ob es sich bei den Wohnungen um gewillkürtes Betriebsvermögen handelte. Die FG-Auffassung, dass auch bei Vorliegen gewillkürten Betriebsvermögens der Abzug der mit den Wohnungen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 12 EStG ausgeschlossen sein könnte, beurteilt der BFH als rechtsfehlerhaft – mit den oben im Leitsatz angegebenen Folgen.
- Diese BFH-Entscheidung ist – unabhängig von dem etwas komplizierten Einzelfall – lesenswert, weil sie grundsätzliche Ausführungen zur Unterscheidung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen enthält. Demnach gilt Folgendes:
(1) Wirtschaftsgüter, die nach Art und Einsatz im Betrieb eine besonders enge betriebliche Beziehung aufweisen, sind dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen.
(2) Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für Zwecke der privaten Lebensführung verwendet, sind (notwendiges) Privatvermögen.
(3) Fehlt eine solche eindeutige Beziehung zum einen oder anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er das zunächst neutrale Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht. Ein Wirtschaftsgut kann aber nur dann zum (gewillkürten) Betriebsvermögen gehören, wenn es objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern und ihm zu dienen. - Sodann beschreibt der BFH konkret, wie Wirtschaftsgüter zu Betriebsvermögen gewillkürt werden. Dies geschieht relativ einfach: Der Unternehmer nimmt die auf sie entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten in seine Buchführung auf und verbucht auch die darauf entfallenden AfA dort. Während sonst im Steuerrecht seitens der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung das Bestreben vorherrscht, der Willkür von Steuerpflichtigen Grenzen zu setzen, gelten für den Ansatz gewillkürten Betriebsvermögens offenbar andere Maßstäbe. Unternehmer verfügen insoweit über beträchtliche Spielräume, die auch jenseits der speziellen Konstellation im Streitfall, z.B. im Rahmen der Pkw-Nutzung, offenstehen (gewillkürtes Betriebsvermögen bei betrieblicher Nutzung zwischen nur (!) 10% und 50%). Allerdings: Tierärztliche Hausbesuche von Kanarienvögeln im Ferrari werfen dann aber doch nicht nur aus der Sicht eines – quasi unwillkürlich argwöhnischen – Finanzbeamten, sondern auch durch die Richterbrille gesehen ein Angemessenheitsproblem auf (mehr dazu im BFH-Urteil vom 29.4.2014, VIII R 20/12).
- Speziell für Vermietungsfälle hält der BFH es für anerkannt, dass fremdvermietete Gebäude nicht notwendiges Privatvermögen sind und daher in einem Einzelunternehmen zu gewillkürtem Betriebsvermögen gemacht werden können. Sie stellen danach ebenso wie Wertpapiere oder unbebaute Grundstücke Vermögenswerte dar, die als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebs (hier: des Verpachtungsbetriebs) dienen und seine Ertragsfähigkeit steigern können.
- Auf dieser Grundlage hob der BFH das FG-Urteil zwar auf, konnte die Sache aber nicht zum Ende bringen, da Feststellungen dazu fehlten, in welcher Höhe für die Streitjahre 2001 bis 2004 Nutzungsentnahmen anzusetzen sind bzw. um zu beurteilen, ob im Streitjahr 2004 die Wohnungen aus dem Betriebsvermögen entnommen worden sind. Ausführlich geht der BFH insoweit darauf ein, dass die Wohnungen in den Jahren 2001 bis 2004 verbilligt an drei Kinder des X überlassen worden sind und welche Schlussfolgerungen daraus für die Höhe der Nutzungsentnahmen zu ziehen sind. Zugleich werde das FG der Frage nachzugehen haben, ob die streitgegenständlichen Wohnungen im Jahr 2004 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden und statt des Ansatzes einer Nutzungsentnahme sämtliche stille Reserven gewinnwirksam aufzudecken sind. Die Annahme einer Entnahme der Wohnungen kommt im Streitfall deshalb in Betracht, weil ab 2004 keine Verrechnung der vereinbarten Mieten mit den dem X von seinen Kindern gewährten Darlehen mehr stattgefunden hat, sondern die Mietwerte 2004 als Privatentnahmen gebucht worden sind, obwohl die Mietverträge weiterhin eine Verrechnung vorsahen und die Darlehen noch Restsalden aufwiesen. Die unentgeltliche Überlassung betrieblicher Wirtschaftsgüter zu außerbetrieblichen Zwecken führt aber dann zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen, wenn sie nicht nur von vorübergehender Dauer ist.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 2/2015
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