Dr. Lars Lüdemann und Dr. Sebastian Sieber
Die Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG und § 8a KStG wurde durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz an die EU-rechtlichen Vorgaben der ATAD-Richtlinie angepasst. Die in frühen Entwürfen des Wachstumschancengesetzes diskutierten weitreichenden Änderungen wurden allerdings nicht umgesetzt.
Praxis-Info!
Anpassung an ATAD-Richtlinie
Nachdem das Gesetzgebungsverfahren des Wachstumschancengesetzes 2023 nicht mehr zum Abschluss gekommen ist, wurden einige politisch weniger umstrittene Gesetzesvorhaben ins Kreditzweitmarktförderungsgesetz übertragen (siehe auch BC 2024, 5 ff., Heft 1). So wurde auch die Anpassung der sog. Zinsschranke nach § 4h EStG und § 8a KStG ins Kreditzweitmarktförderungsgesetz ausgelagert und durch die Zustimmung des Bundesrats vom 15.12.2023 verabschiedet.
Dem Grunde nach begrenzt die Zinsschrankenregelung den steuerlichen Abzug eines Überhangs an Nettozinsaufwendungen. Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz wird der Begriff der „Nettozinsaufwendungen“ erstmals legal definiert. Demnach sind das die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen.
Mit der Anpassung der Zinsschrankenregelung setzt der deutsche Gesetzgeber die EU-rechtlichen Vorgaben der ATAD-Richtlinie (Anti-Tax-Avoidance-Directive) um. Die Anpassungen umfassen im Wesentlichen die folgenden Punkte.
1. Ausweitung des Zinsbegriffs
Bislang umfassten die Zinsaufwendungen nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG ausschließlich Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital. Daneben werden nun auch wirtschaftlich mit Zinsen vergleichbare Aufwendungen sowie sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital dem Abzugsverbot unterworfen. Somit sind neuerdings Provisionen und Gebühren, die im Zusammenhang mit der Darlehensvergabe stehen, dem Abzugsverbot der Zinsschranke zu unterwerfen.
Korrespondierend zur Ausweitung des Begriffs der Zinsaufwendungen wird der Begriff der Zinserträge ebenfalls erweitert, wodurch fortan auch wirtschaftlich gleichwertige Erträge im Zusammenhang mit Kapitalforderungen berücksichtigt werden.
Infolge des neu geschaffenen § 4h Abs. 6 EStG bleiben Zinsaufwendungen und -erträge aus Darlehen, die im Zusammenhang mit langfristigen öffentlichen Infrastrukturprojekten stehen, bei der Ermittlung des Nettozinsaufwands außer Ansatz.
2. Anpassung der Konzernklausel nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG
Die Konzernklausel ist eine Ausnahmeregelung, die die Anwendung der Zinsschranke für Betriebe, die nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören, ausschließt. Wie im ursprünglich vorgesehenen Gesetzentwurf des Wachstumschancengesetzes wird die Konzernklausel dahingehend angepasst, dass ein Steuerpflichtiger von der Zinsschrankenregelung nur befreit ist, wenn dieser keiner Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG nahesteht und über keine Betriebsstätte außerhalb des Staats des Wohnsitzes, gewöhnlichen Aufenthalts, Sitzes oder der Geschäftsleitung (des Steuerpflichtigen) verfügt.
Bei Betrieben von Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften soll an die Stelle des Steuerpflichtigen die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft treten.
3. Anpassung der Eigenkapitalklausel nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG
Durch die Eigenkapitalklausel findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn die Eigenkapitalquote eines Betriebs mindestens der des ihr zugehörigen Konzerns entspricht. Die zugrunde gelegte Konzernzugehörigkeit wird durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz enger gefasst und ist nunmehr im Einklang mit den EU-rechtlichen Vorgaben der ATAD-Richtlinie gestaltet. Bisher gehörte ein Betrieb auch zu einem Konzern, wenn er nach dem zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben hätte konsolidiert werden können. Ab sofort erfordert die Konzernzugehörigkeit die tatsächliche Konsolidierung des Betriebs.
Weitere Klarstellungen zur Zinsschrankenregelung
Durch den neu eingeführten § 4h Abs. 1 S. 7 EStG wird sichergestellt, dass Zinsvorträge nur bei ausreichend vorhandenem EBITDA verrechnet werden können (Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortisation – Ergebnis vor Zinsen, (Ertrag)Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände). Sollten Steuerpflichtige in späteren Wirtschaftsjahren unter die Ausnahmeregelungen fallen, ist die Verrechnung des Zinsvortrags nicht automatisch gegeben. Außerdem stellt der Gesetzgeber klar, dass ein EBITDA-Vortrag ausschließlich in Wirtschaftsjahren entsteht, in denen die Zinsaufwendungen höher sind als die Zinserträge.
Änderungen im Körperschaftsteuergesetz
Aufgrund der Modifikation der Konzernklausel wurde § 8a Abs. 2 KStG entbehrlich und folglich gestrichen. Des Weiteren wurde in Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung § 8a Abs. 3 KStG angepasst und die bisherige Verwaltungsauffassung (BMF 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718, Tz. 82) nun gesetzlich normiert. Entsprechend dieser sind die Vergütungen für Fremdkapital von einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschaftern bei Prüfung der 10%-Grenze zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung zusammenzurechnen. Zudem wird die maßgebliche Beteiligungsgrenze an die des § 1 Abs. 2 AStG sowie des Art. 2 Abs. 4 ATAD („mindestens“ statt „mehr als“ 25%) angeglichen.
Fazit und erstmalige Anwendung
Die im Referentenentwurf des Wachstumschancengesetzes noch vorgesehene Anti-Fragmentierungsregelung, wonach die Freigrenze des Nettozinsaufwands im Sinne des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG in Höhe von € 3 Mio. bei gleichartigen Betrieben unter einheitlicher Leitung oder beherrschendem Einfluss nur einmal nutzbar sein sollte, wurde im Kreditzweitmarktförderungsgesetz aus Sicht der Steuerpflichtigen begrüßenswerterweise nicht umgesetzt.
Die erstmalige Anwendung der beschlossenen Änderungen findet auf Wirtschaftsjahre statt, die nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestags begonnen haben und nicht vor 1.1.2024 geendet haben.
StB Dr. Lars Lüdemann, Partner der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
StB Dr. Sebastian Sieber, Senior Manager der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 2/2024
BC20240217