Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Urteil vom 23.10.2014, V R 23/13
Im Falle des Totalverlusts von Buchführungsunterlagen kann der Unternehmer den Nachweis über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht nur mit der Originalrechnung, sondern auch mit anderen Beweismitteln führen. Dazu können auch Zeugenaussagen gehören. Diese müssen sich dann aber auf das Vorliegen von Originalrechnungen für konkret bezeichnete Eingangsleistungen beziehen.
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Problemstellung
Der Vorsteuerabzug im Rahmen von Voranmeldungen erfordert oft noch nicht die Vorlage von Rechnungen –spätestens zum Beginn einer steuerlichen Betriebsprüfung wird es dann ernst, wenn das Finanzamt (FA) die Vorlage von Buchführungsunterlagen anfordert. So geschah es auch in dem zum BFH gelangten Praxisfall, in dem der Unternehmer dem FA – nach mehrfacher Aufforderung – mitgeteilt hatte, ihm sei die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unmöglich geworden. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei vom Betriebsgelände gestohlen worden.
Das FA nahm daraufhin eine Kürzung der vom Unternehmer in den Streitjahren (1998 bis 2001) geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach dem Totalverlust der Buchführungsunterlagen um 40% vor. Fraglich war, welche Möglichkeiten bestehen, gegen eine solche Kürzung vorzugehen.
Lösung
Dem vom Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt im Klageverfahren gefundenen Ergebnis, dass der Kläger keinen Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge hat (Urteil vom 20.2.2013, 2 K 1037/10), schloss sich der BFH auf der Basis folgender Rechtsgrundlagen an:
- Grundsätzlich kann das Recht auf Vorsteuerabzug erst dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist. Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen. Weiterhin hat der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemäße Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordert dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist.
- Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Besitzt er diese nicht mehr, können nach der insoweit eindeutigen EuGH-Rechtsprechung auch andere Beweise zugelassen werden, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat. Entscheidend ist die gewonnene Überzeugung der Finanzbehörde – oder im Falle eines Rechtsstreits des FG –, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einschließlich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorliegen.
- Wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen anderer Unternehmer mit gesondertem Steuerausweis vorlagen, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge gem. § 162 AO zu schätzen.
- Im Streitfall konnte der Kläger nicht nachweisen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unternehmen tatsächlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benannten Personen – u.a. seine Buchhalterin – sind insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass diese aus eigener Wahrnehmung Angaben über den tatsächlichen Leistungsbezug für das Unternehmen des Klägers machen könnten. Der Kläger hat – so der BFH – lediglich in pauschaler und damit in unbestimmter Weise behauptet, die von ihm benannten Zeugen könnten aussagen, dass für alle Lieferungen und Leistungen des Anlage- und Umlaufvermögens entsprechende Rechnungen im Original vorgelegen hätten.
- Damit fehlt die Bezugnahme auf einzelne konkrete Tatsachen, zu denen sich die Zeugen äußern sollen. Die hinreichende Begründung eines Beweisantrags erfordert aber gerade das. Im Ergebnis habe daher das FG ohne Verfahrensverstoß eine Vernehmung der Buchhalterin, des Steuerberaters und der Sachbearbeiterin abgelehnt.
Exkurs: In den GoBD vom 14.11.2014 [Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen u. Unterlagen (GoBD, siehe unter BeckVerw 291570)] heißt es bezüglich des Risikos des Verlusts von Unterlagen im Abschn. 7 über Datensicherheit in den Rdn. 103, 104: „Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z.B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z.B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen. Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.“ Die GoBD haben die GoBS vom 7.11.1995 aktualisiert. Dort wurde noch ausführlicher in Abschn. 5.5.2 ausgeführt: „Die Sicherung der Informationen vor Verlust erfordert im ersten Schritt die Durchführung von Datensicherungsprozeduren … Der zweite Schritt der Sicherung der Informationen vor Verlust umfasst die Maßnahmen, durch die für die gesicherten Programme/Datenbestände die Risiken hinsichtlich Unauffindbarkeit, Vernichtung und Diebstahl im erforderlichen Maß reduziert werden. … Das Risiko der Vernichtung der Datenträger ist dadurch zu reduzieren, dass für die Aufbewahrungsstandorte die Bedingungen geschaffen werden, durch die eine Vernichtung/Beeinträchtigung der gesicherten Informationen durch Feuer, Temperatur/Feuchtigkeit, Magnetfelder etc. weitestgehend ausgeschlossen ist. Das Risiko des Diebstahls der Datenträger ist dadurch zu reduzieren, dass diese in verschlossenen und ausreichend gegen Einbruch gesicherten Räumen bzw. Tresoren aufbewahrt werden.“ |
- Auch wenn hier letztlich anders entschieden wurde: Grundsätzlich lässt die Rechtsprechung den Beweis des Vorliegens von Originalrechnungen auch durch Zeugen zu. Einem entsprechenden Beweisantrag muss das FG allerdings nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend begründet ist. Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden. Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, brauchen dem Gericht eine Beweisaufnahme dagegen nicht nahezulegen.
- Soweit die im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte eidesstattliche Versicherung der Buchhalterin zum Inhalt hat, es hätten formell ordnungsgemäße Rechnungen des Lieferanten (im Sinne von § 14 UStG) vorgelegen, ist diese zur Glaubhaftmachung ungeeignet, da sie keine Tatsachen, sondern eine rechtliche Schlussfolgerung beinhaltet. Die Richtigkeit einer Rechtsansicht kann aber nicht eidesstattlich versichert werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Komm. Z. AO/FGO, § 95 AO Rz. 5).
- Auch wenn Unternehmer beispielsweise einen Steuerberater benennen, der bezeugt, dass im Rahmen der Erstellung von Umsatzsteuererklärungen nur solche Vorsteuerbeträge geltend gemacht worden seien, für die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen hätten, hilft das nicht. Denn das Vorliegen von Originalrechnungen – so ein weiterer klarer Hinweis der Münchener BFH-Richter – besagt nichts darüber, ob der Kläger die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich bezogen hat.
- Der Verlust der Originalrechnung an sich ist ein in der Praxis häufig vorkommender Fall, weshalb entsprechende Nachweisprobleme nicht unterschätzt werden dürfen. Als Beweismittel kommen in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. Bei dem Nachweis geht es zudem nicht um den Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, sondern lediglich um das vormalige Vorhandensein der Originalurkunde. Nicht ausreichend ist dagegen im Regelfall die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung.
- Im Streitfall riecht es ein wenig nach „Gestaltungsanfälligkeit“, ein Begriff, den gerade das BVerfG im Zusammenhang mit Modellen zur Erzielung von Erbschaftsteuerersparnissen geprägt hat. Denn die ursprüngliche Prüfungsanordnung stammte schon vom 28.5.2003. Nachdem der Prüfer erfolglos um Vorlage der Prüfungsunterlagen gebeten hatte und der Prüfungsbeginn auf Antrag des Klägers wiederholt verschoben wurde, fanden Umfirmierungsprozesse, eine Sitzverlegung und die Veräußerung des gesamten Anlage- und Umlaufvermögens an eine neu gegründete M-GmbH statt. Dann teilte der Kläger mit Schreiben vom 28.6.2004 mit, ihm sei die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unmöglich geworden. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei am 23.6.2004 vom Betriebsgelände gestohlen worden. Dieser zumindest fahrlässige Umgang mit einer so umfassenden Dokumentenmenge wirft Fragezeichen auf und lässt derzeit auf dem Vormarsch befindliche Entwicklungen wie das Cloud Computing begrüßenswert erscheinen.
- Letztlich schützt diese BFH-Entscheidung insbesondere auch mit Buchführungsaufgaben betraute Angestellte oder Freiberufler, die sich sonst der ja nicht völlig lebensfremden Gefahr ausgesetzt sähen, mit sanftem Druck Ordnungsmäßigkeiten pauschal bestätigen zu sollen.
- Dass die im Schätzungswege um 40% vorgenommene Kürzung eher moderat ausgefallen ist, ergibt sich aus weiteren Details des Streitfalls: Unter Berücksichtigung der steuerlichen Betriebsprüfungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung war der Prüfer davon ausgegangen, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Buchungen und der Geltendmachung des jeweiligen Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. In den beiden vorherigen Betriebsprüfungen sei der Vorsteuerabzug aus verschiedensten Gründen und im Einzelfall bis zu 25% des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht anerkannt worden. Da diese Prüfungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei genauerer und umfassender Prüfung vielleicht noch weitere Beträge nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen worden wären, sei die Nichtanerkennung von 40% des jährlich geltend gemachten Vorsteuerabzugs angemessen. Kürzungen durch Finanzbeamte geben bekanntlich meist keinen Anlass zur Freude, aber es gibt offenbar auch Situationen, in denen es hätte schlimmer kommen können (siehe oben die Anforderungen gemäß GoBD bzw. GoBS).
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 2/2015
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