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Teilwertabschreibung: voraussichtlich dauernde Wertminderung; Wertaufholungsgebot

BC-Redaktion

BMF-Schreiben vom 2.9.2016, IV C 6 – S 2171-b/09/10002 :002; DOK 2016/0666535

 

Im Folgenden wird das Schreiben des Bundesfinanzministeriums zusammenfassend in einer Tabelle wiedergegeben. Dabei wird auf die Änderungen bzw. Übereinstimmungen zum vormaligen BMF-Schreiben vom 16.7.2014 (BStBl. I 2014, 1162) hingewiesen (Kennzeichnung in Kursivschrift und blauer Farbe).

Geändert wurde insbesondere die Gliederung: So werden nunmehr börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens sowie festverzinsliche Wertpapiere, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, in einem gesonderten Teil zusammengeführt und erläutert. Inhaltlich gibt es Neuregelungen zur Anwendung der Bagatellgrenze von 5% bei börsennotierten Wertpapieren.

Das aktuelle Schreiben ersetzt das bisherige BMF-Schreiben vom 16.7.2014.

 

 

Ermittlung des Teilwerts

Der Teilwert kann von zum Absatz bestimmten Waren retrograd (rückschreitend) ermittelt werden (vgl. R 6.8 Abs. 2 EStR). Wenn bei rentabel geführten Betrieben der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert ist (sog. Verlustprodukte), ist eine Teilwertabschreibung nicht zulässig. Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt beim Steuerpflichtigen.

Darüber hinaus trägt der Steuerpflichtige auch die Darlegungs- und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Zudem ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt.

Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014!

 

Voraussichtlich dauernde Wertminderung

Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist dann auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Wertminderungen aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer.

Werterhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz sind zu berücksichtigen. Wenn keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgeblich.

Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014!

 

 

Hinweis:

Mit der ausdrücklichen Festlegung des Aufstellungszeitpunkts der Handelsbilanz (ersatzweise der Steuerbilanz) wurden Irritationen aus dem Weg geräumt, auf welche die Wirtschaftsverbände in der Vergangenheit hingewiesen hatten (vgl. Schäfer, BC 2014, 234 f., Heft 6).

 

 

Gegenstand 

Bewertung 

1. Abnutzbares Anlagevermögen

Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung kann ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Die verbleibende Nutzungsdauer ist für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, für andere Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen (auch dann, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer veräußert werden soll).

 

 

Beispiel zur Teilwertabschreibung bei einer Maschine:

Nach Erwerb einer Maschine im Jahr 2015 zu Anschaffungskosten von 100.000 € (Nutzungsdauer: 10 Jahre, jährliche AfA 10.000 €) beläuft sich im Jahr 2016 der Teilwert nur noch auf 30.000 € bei einer Restnutzungsdauer von acht Jahren.

 

Lösung:

Eine Teilwertabschreibung auf 30.000 € ist zulässig. Grund: Der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag wird bei planmäßiger Abschreibung erst nach fünf Jahren (Ende 2021), d.h. erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer, erreicht.

Würde der Teilwert im Jahr 2016 lediglich 50.000 € betragen, wäre eine Teilwertabschreibung nicht zulässig. Grund: Der Wert des Wirtschaftsguts würde am Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung bereits nach drei Jahren (Ende 2019) und damit früher als nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht.

Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014!

2. Nicht abnutzbares Anlagevermögen

Ausschlaggebend ist, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.

a) Grundstücke

Immobilienpreise unterliegen marktbedingten Schwankungen, weshalb fallende Preise in diesem Fall nur eine vorübergehende Wertminderung darstellen. Differenzierter stellt sich die Sachlage dar, wenn ein Grundstück von Umweltaltlasten betroffen ist (siehe Beispiel).

 

 

Beispiel eines mit Altlasten verseuchten Grundstücks:

Aufgrund eines mit Altlasten verseuchten Grundstücks (ursprüngliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens: 200.000 €) ermittelt der Gutachter zum Bilanzstichtag einen Grundstückswert von nur noch 10.000 €. Aus umweltrechtlichen Gründen ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, die Altlast zu beseitigen. Mangels akuter Umweltgefährdung wird die zuständige Behörde die Schadensbeseitigung jedoch erst fordern, wenn der Steuerpflichtige die derzeitige Nutzung des Grundstücks ändert. Die Bildung einer Rückstellung ist aus diesem Grund nicht zulässig.

 

Lösung:

Trotz der Pflicht zur Beseitigung der Altlast ist eine Teilwertabschreibung in Höhe von 190.000 € zulässig. Grund: Der Steuerpflichtige wird aller Voraussicht nach in absehbarer Zeit behördlich nicht zur Beseitigung des Schadens aufgefordert werden (eventuelle Nutzungsänderung des Grundstücks!).

Wird die Altlast später beseitigt und erhöht sich dementsprechend der Wert des Grundstücks, ist eine Zuschreibung bis höchstens zu den ursprünglichen Anschaffungskosten (200.000 €) vorzunehmen.

Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014!

b) Forderungen

Am Bilanzstichtag ist eine Teilwertabschreibung auf eine Forderung aus einem Kredit (z.B. an einen Kunden) zulässig, wenn mit überwiegender Wahrscheinlichkeit mit einem Zahlungseingang unter dem Nennwert (z.B. 20% von ursprünglich 100 T€) gerechnet werden kann.

Bestimmte nach dem Bilanzstichtag eintretende Ereignisse (z.B. Gestellung einer Sicherheit in Höhe von 30% der Forderung durch den Kunden bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung) sind jedoch als wertbegründend und daher als zusätzliche Erkenntnis nicht zu berücksichtigen.

Bei im Anlagevermögen gehaltenen Forderungen, die unverzinslich sind, ist eine Teilwertabschreibung unzulässig (keine voraussichtlich dauernde Wertminderung).

Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014 – allerdings Verschiebung dieses Gliederungspunkts von d) nach b).

3. Umlaufvermögen

Hält bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eine Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist diese voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten, wie allgemeine Marktentwicklungen, sind zu berücksichtigen.

Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014. Allerdings wurde der Hinweis, dass dies nicht bei Kursänderungen von börsennotierten Aktien des Umlaufvermögens gilt, an dieser Stelle herausgenommen. Außerdem wurden die Feststellungen zu den festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens sowie zu den börsennotierten Aktien im Umlaufvermögen in die folgenden Gliederungspunkte verschoben.

4. Börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens

Neuer bzw. erweiterter Gliederungspunkt (vormals „Börsennotierte Aktien“)

Eine Teilwertabschreibung auf börsennotierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens ist zulässig, wenn der Kurs am Bilanzstichtag um mehr als 5% unter den Börsenwert im Erwerbszeitpunkt gesunken ist (Bagatellgrenze). Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist für die Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich. Neben börsennotierten Aktien sind nunmehr hiervon auch börsengehandelte Derivate, Optionen und Zertifikate betroffen.

Ist nach einer erfolgten Teilwertabschreibung zu einem späteren Zeitpunkt eine Wertaufholung erforderlich, kommt die Bagatellgrenze von 5% nicht (!) zur Anwendung. Das heißt: Eine Wertaufholung bei börsennotierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens ist auch dann vorzunehmen, wenn der aktuelle Börsenkurs am Bilanzstichtag z.B. lediglich um 3% gegenüber dem Vorjahr gestiegen ist. Die Wertaufholung ist auf den aktuellen Börsenkurs am Bilanzstichtag, maximal auf die Anschaffungskosten vorzunehmen.

Bei Kursänderungen bis zum Tag der Bilanzaufstellung handelt es sich um wertbeeinflussende (wertbegründende) Umstände; diese berühren regelmäßig nicht die Bewertung der Wertpapiere zum Bilanzstichtag.

 

 

Beispiel einer Kursschwankung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung:

Der Börsenkurs der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zum Preis von 100 €/Stück erworbenen Aktien (als langfristige Kapitalanlage) ist zum Bilanzstichtag auf 90 €/Stück gesunken. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hat der Börsenkurs zwischen 70 und 110 € geschwankt. Am Tag der Bilanzaufstellung beträgt der Wert 80 €.

 

Lösung:

Eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag ist auf 90 € zulässig. Grund: Der Kursverlust am Bilanzstichtag beträgt im Vergleich zum Erwerb mehr als 5%. Die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag ist als wertbegründender Umstand unerheblich (keine Teilwertabschreibung auf 80 € möglich).

 

 

Hinweise:

  • Somit haben Kursveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzaufstellung bei börsennotierten Wertpapieren keine Rückwirkungen auf den Bilanzstichtag (so auch die BFH-Rechtsprechung, vgl. Schäfer, BC 2014, 234, Heft 6).
  • Dieselben Regelungen (u.a. Bagatellgrenze, keine Berücksichtigung der Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung) gelten auch bei im Anlagevermögen gehaltenen Anteilen an Investmentfonds – Investition überwiegend in börsennotierte Aktien (> 50% des Fondswerts) –, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden. Maßgebend ist hierbei allerdings der Ausgabepreis zuzüglich gegebenenfalls anfallender Erwerbsnebenkosten.

Weitgehend identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014. Allerdings wurden hier die Feststellungen zu den börsennotierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens unter einem Punkt zusammengeführt. Neu sind die spezifischen Regelungen zu Wertaufholungen.

5. Festverzinsliche Wertpapiere, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen

Neuer bzw. erweiterter Gliederungspunkt (vormals zum Teil im „Umlaufvermögen“ enthalten)

  • Bei festverzinslichen Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens ist eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse (z.B. von 100% auf 98%) regelmäßig nicht zulässig. Im Klartext: Es ist lediglich eine Teilwertabschreibung auf 100% zulässig, wenn das Wertpapier über dem Nennwert von 100% erworben wurde (z.B. 102%). Ausnahme: Es besteht ein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung der Nominalbeträge (Gefahr einer Zahlungsunfähigkeit des Schuldners). Identisch mit dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014. Allerdings wurden hier die Feststellungen zu den festverzinslichen Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens unter einem Punkt zusammengeführt.
  • Für börsennotierte festverzinsliche Wertpapiere, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, ist die Bagatellgrenze von 5% nicht (!) anzuwenden. Ansonsten gelten dieselben Regelungen wie oben („4. Börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens“). Das heißt: Eine Teilwertabschreibung auf börsennotierte festverzinsliche Wertpapiere ist auch dann zulässig, wenn der Kurs am Bilanzstichtag z.B. lediglich um 3% unter demjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist. Allerdings ist eine Teilwertabschreibung regelmäßig nur bis zur Höhe des Nennwerts (z.B. 100 €) zulässig, da die Papiere bei Fälligkeit zum Nennwert eingelöst werden.

Auch hier handelt es sich bei Kursänderungen bis zum Tag der Bilanzaufstellung um wertbeeinflussende (wertbegründende) Umstände; sie dürfen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden.

 

Wertaufholungsgebot

Hat sich der Wert eines Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich zu erfassen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Die Bewertungsobergrenze bzw. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen (bei unbebauten Grundstücken z.B. durch Rückgriff auf die beim zuständigen Grundbuchamt vorliegenden notariellen Verträge).

 

Verbindlichkeiten

Bei Verbindlichkeiten, die Kursschwankungen unterliegen (z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten), ist der Wert zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend (bei Fremdwährungsverbindlichkeiten der entsprechende Wechselkurs). Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss. Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von jedenfalls zehn Jahren haben, begründet ein Kursanstieg der Fremdwährung keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung; die Währungsschwankungen werden in der Regel ausgeglichen. Auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit.

Sofern bei einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs (nicht zur dauerhaften Verstärkung des Betriebskapitals bestimmt) eine Wechselkurserhöhung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt anhält, ist die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer. Soweit keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen (z.B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten).

 

 

Hinweis:

Bezüglich der Verbindlichkeiten, die Kursschwankungen unterliegen (z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten), ist das Bundesfinanzministerium offensichtlich bislang nicht auf die Forderungen der Wirtschaft eingegangen. Nach deren Auffassung hätten Wechselkursschwankungen nach dem Bilanzstichtag als wertbegründende Erkenntnisse nicht in die Bewertung am Bilanzstichtag einbezogen werden sollen (vgl. Schäfer, BC 2014, 234, Heft 6).

Zeitliche Anwendung

Die Neuregelungen sind in allen offenen Fällen anzuwenden, sofern sie sich auf Wirtschaftsjahre beziehen, die nach dem 31.12.2008 enden. Ausnahmen bestehen

  • bei der Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen,
  • bei Anteilen an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden, und
  • bei der Anwendung der Bagatellgrenze von 5% bei börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens (Anwendung spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem Tag der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens vom 2.9.2016 im Bundessteuerblatt (BStBl. I) aufzustellenden Bilanz, außer es war bereits eine Anwendung nach dem BMF-Schreiben vom 16.7.2014 (BStBl. I, 1162) vorgesehen).

 

 

[Anm. d. Red.] 

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