R 3.33 Abs. 5 Satz 2 des Entwurfs der Lohnsteuer-Richtlinien 2011
Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt, liegt keine zusätzliche Leistung vor.
Praxis-Info!
Problemstellung
In der Praxis werden in den letzten Jahren zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vermehrt Vereinbarungen getroffen, in denen der Bruttoarbeitslohn des Arbeitnehmers gemindert wird und der Arbeitnehmer stattdessen Surrogatleistungen (Ersatzleistungen) erhält, die steuerfrei sein sollen bzw. pauschal versteuert werden können (z.B. Gestellung eines Firmen-Pkw, Fahrtkostenzuschuss). Der Nettolohn des Arbeitnehmers bleibt nahezu unverändert, durch die steuerfreie oder pauschalierungsfähige Surrogatleistung soll es jedoch zu einer Ersparnis von Lohnsteuer und Sozialabgaben kommen.
Lösung
Die Steuerbegünstigung von Lohnzahlungen hängt in bestimmten Fällen davon ab, ob die Arbeitgeberleistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (sog. Zusätzlichkeitsvoraussetzung). Das gilt etwa für
- die Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern in Kindergärten (§ 3 Nr. 33 EStG),
- die Steuerfreiheit bestimmter Arbeitgeberleistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung (§ 3 Nr. 34 EStG),
- die Pauschalierung von Fahrtkostenzuschüssen des Arbeitgebers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mit 15% (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie
- die Pauschalierung von Barzuschüssen des Arbeitgebers für die Internetnutzung oder die Übereignung von Personalcomputern (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG).
Unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteil vom 1.10.2009, VI R 41/07; BStBl. 2010 II, S. 487) ist im Entwurf der LStÄR 2011 R 3.33 Abs. 5 LStR wie folgt gefasst worden:
„1Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfordert, dass die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. 2Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder dessen Umwandlung gewährt, liegt keine zusätzliche Leistung vor. 3Eine zusätzliche Leistung liegt aber dann vor, wenn sie unter Anrechnung auf eine andere freiwillige Sonderzahlung, z.B. auf freiwillig geleistetes Weihnachtsgeld, erbracht wird. 4Unschädlich ist es, wenn der Arbeitgeber verschiedene zweckgebundene Leistungen zur Auswahl anbietet oder die übrigen Arbeitnehmer die freiwillige Sonderzahlung erhalten.“
Hinweis: Die LStÄR 2011 sollen Ende September/Anfang Oktober 2010 vom Bundesrat verabschiedet werden.
- Über die vorstehenden Regelungen hinaus kann sich die „Zusätzlichkeitsvoraussetzung“ auch aus dem Begriff der Leistung ergeben. So kann z.B. eine Pauschalierung bei Erholungsbeihilfen (gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG) nur dann erfolgen, wenn diese zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Entsprechendes gilt für einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG, weil der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber einen Ersatz für Gelder erhält, die er für den Arbeitgeber verauslagt hat. Eine Gehaltsumwandlung steht hier im Widerspruch zum Wesen solcher Leistungen, wie sich aus den Begriffen „Beihilfe“ bzw. „Ersatz von Auslagen“ ableiten lässt.
- Während die Finanzverwaltung im dritten und vierten Satz des o.a. Lohnsteuer-Richtlinienabschnitts der neuen BFH-Rechtsprechung folgt, ist für die Praxis insbesondere Satz 2 von Bedeutung. Danach soll eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers nicht vorliegen, wenn sie durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns erbracht wird. Beispiel:
Arbeitnehmerin A hat arbeitsrechtlich einen Anspruch auf einen Arbeitslohn von 2.000 € monatlich. Im September 2010 vereinbart sie mit ihrem Arbeitgeber, ab 1.10.2010 wird ein Arbeitslohn von 1.900 € zuzüglich 100 € Kindergartenzuschuss gezahlt.
Der ab 1.10.2010 gezahlte Kindergartenzuschuss ist nicht nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei, da er durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns und somit nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt wird. Es liegt folglich eine „schädliche“ Gehaltsumwandlung vor. - Eine Änderung des Arbeitsvertrags mit Wirkung für die Zukunft ist nach der Rechtsprechung des BFH aber dahingehend möglich, dass der Arbeitnehmer anstelle von Barlohn Sachlohn erhält (BFH-Beschluss vom 20.8.1997, BStBl. II, S. 667). Steuerlich ist es also zulässig, anstelle von Barlohn die Gestellung eines Firmenwagens, die Gewährung von Essenmarken oder von anderen Sachbezügen mit Wirkung für die Zukunft vorzusehen. Das gilt auch dann, wenn die Änderung des Arbeitsvertrags zur Nutzung der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) vorgenommen wird. Entsprechendes gilt, wenn eine Steuerbefreiungsvorschrift die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nicht verlangt (z.B. § 3 Nr. 45 EStG betreffend die Nutzungsüberlassung betrieblicher Telekommunikationsgeräte). Es muss sich in diesen Fällen also nicht um Leistungen handeln, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.
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Dipl.-Finanzwirt Jürgen Plenker
BC 9/2010
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